嚴(yán) 鄆 徐自強 張海波（無錫地方稅務(wù)局 江蘇 無錫 214000）

非居民企業(yè)提供勞務(wù)的稅收具有臨時性、流動性、隱蔽性的特點，加強非居民企業(yè)提供勞務(wù)營業(yè)稅管理，對于維護(hù)國家稅收權(quán)益具有十分重要的意義。

一、營業(yè)稅政策變動情況

（一）征稅范圍

《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》對我國境內(nèi)勞務(wù)作了明確：《營業(yè)稅暫行條例》第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱“境內(nèi)”）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指提供或接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或個人在我國境內(nèi)。因此，如提供條例規(guī)定勞務(wù)的單位或個人在境外，但接受勞務(wù)的單位或個人在我國境內(nèi)的應(yīng)視同在我國境內(nèi)提供勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)依法征收營業(yè)稅。這表明營業(yè)稅遵行屬人兼屬地的原則進(jìn)行征稅。但近幾年發(fā)布的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于國際運輸勞務(wù)免征營業(yè)稅的通知》（財稅[2010]8號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于國際電信業(yè)務(wù)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2010]300號），針對我國境內(nèi)勞務(wù)的界定陸續(xù)規(guī)定了例外情況。其中與非居民企業(yè)提供我國境內(nèi)勞務(wù)營業(yè)稅納稅義務(wù)判斷密切相關(guān)的有：1.財稅[2009]111號文件第四條規(guī)定，對境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅；2.國稅函[2010]300號文件規(guī)定，境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的國際通信服務(wù)（包括國際間通話服務(wù)、移動電話國際漫游服務(wù)、移動電話國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、國際間短信互通服務(wù)、國際間彩信互通服務(wù)），不征收營業(yè)稅。也就是說，未列出免稅的勞務(wù)就應(yīng)該征收營業(yè)稅。

（二）扣繳義務(wù)人

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十一條，境外的單位或者個人在境內(nèi)企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。因此，境內(nèi)企業(yè)或個人支付境外企業(yè)或個人勞務(wù)費時，如果該非居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以該經(jīng)營機構(gòu)為扣繳義務(wù)人；如果該非居民企業(yè)在我國境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)，我國境內(nèi)的支付單位或個人就負(fù)有法定的扣繳義務(wù)。

二、營業(yè)稅管理存在的主要問題

（一）營業(yè)稅配套政策仍不完善

近年來，國家稅務(wù)總局針對非居民稅收管理陸續(xù)下發(fā)了許多文件，但大多涉及企業(yè)所得稅，有關(guān)營業(yè)稅的很少，稅源管理舉措也大多依附于企業(yè)所得稅，甚至有的企業(yè)所得稅政策已經(jīng)明確，而營業(yè)稅政策卻是空白，存在有的營業(yè)稅扣繳無政策可依的局面。如對于進(jìn)口設(shè)備安裝勞務(wù)，《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)[2010]19號）第六條規(guī)定：“非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂機器設(shè)備或貨物銷售合同，同時提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)，其銷售貨物合同中未列明提供上述勞務(wù)服務(wù)收費金額，或者計價不合理的，主管稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況，參照相同或相近業(yè)務(wù)的計價標(biāo)準(zhǔn)核定勞務(wù)收入。無參照標(biāo)準(zhǔn)的，以不低于銷售貨物合同總價款的10%為原則，確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入?！痹撘?guī)定既然認(rèn)定了勞務(wù)收入，營業(yè)稅是否也應(yīng)征收呢？

事實上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)取得收入計算征稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1995]197號）中明確規(guī)定：“外國企業(yè)與我國企業(yè)簽訂機器設(shè)備銷售合同，同時提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)的，其取得的勞務(wù)費收入，應(yīng)按稅法的規(guī)定計算納稅。如有關(guān)銷售合同中未列明上述勞務(wù)費金額，或者作價不合理的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況，以不低于合同總價款的5%為原則，確定外國企業(yè)的勞務(wù)費收入并計算征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅?！庇捎谠撐募呀?jīng)在2011年1月4日失效，因此企業(yè)所得稅應(yīng)按照國稅發(fā)[2010]19號文件規(guī)定執(zhí)行，即以不低于銷售貨物合同總價款的10%為原則，確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。但是，有關(guān)營業(yè)稅政策卻未明確，導(dǎo)致該項業(yè)務(wù)營業(yè)稅管理工作遇到了很大的阻力。

（二）勞務(wù)收入金額難以確定

非居民企業(yè)提供跨境勞務(wù)所收取的勞務(wù)費金額多少是計算非居民企業(yè)在我國境內(nèi)履行繳納各項稅收的重要依據(jù)。一般而言，我國境內(nèi)企業(yè)與非居民企業(yè)屬于不同的利益群體，難以按照完全獨立的市場價格進(jìn)行勞務(wù)費用的結(jié)算。據(jù)調(diào)查，目前為我國境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)的非居民企業(yè)大多屬于我國企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司，存在著較多的關(guān)聯(lián)交易。但由于許多勞務(wù)的發(fā)生是一次性的，較少有可比性和可供參考的市場價格，即便運用反避稅手段，其調(diào)查取證和涉稅調(diào)整等難度也相當(dāng)大。

（三）我國境內(nèi)企業(yè)扣繳營業(yè)稅的阻力大

非居民企業(yè)向我國境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)大多在我國沒有辦事機構(gòu)，應(yīng)繳納的營業(yè)稅僅由我國境內(nèi)企業(yè)代扣代繳。但由于一些非居民企業(yè)對我國營業(yè)稅政策存在誤解，因此往往要求我國境內(nèi)企業(yè)反復(fù)進(jìn)行說明、提供文件依據(jù)。而對于稅負(fù)的增加，不少非居民企業(yè)在與我國境內(nèi)企業(yè)交易時，越來越多地按照稅后金額進(jìn)行約定，該部分稅收往往是由中國企業(yè)承擔(dān)的。

（四）企業(yè)面臨雙重征稅的風(fēng)險

按國際慣例，一般依據(jù)目的地原則納稅，也就是說，如果勞務(wù)發(fā)生在我國境外，勞務(wù)發(fā)生國要按規(guī)定征收流轉(zhuǎn)稅。非居民企業(yè)在境外向我國境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)時，由于接受一方在我國境內(nèi)屬于營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，容易導(dǎo)致同一筆勞務(wù)在境內(nèi)、境外均要繳納流轉(zhuǎn)稅。

三、幾點建議

（一）明確和完善營業(yè)稅相關(guān)政策

應(yīng)統(tǒng)一稅收政策口徑，消除不同稅種政策中相同概念和相互交叉重疊的因素，制定易于理解、便于遵從的稅收政策，提高稅收政策的透明度。另外，應(yīng)構(gòu)建立法層次合理、簡潔明了、操作性強的非居民營業(yè)稅政策體系，并考慮非居民納稅人的合理訴求。

（二）增強境內(nèi)企業(yè)扣繳義務(wù)人的責(zé)任意識

一是應(yīng)組織專門的非居民企業(yè)參加稅收政策輔導(dǎo)培訓(xùn)，增強境內(nèi)企業(yè)對非居民企業(yè)信息的敏感性，對涉及接受非居民企業(yè)勞務(wù)較多的重點企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)主動與企業(yè)業(yè)務(wù)人員和財務(wù)人員開展非居民企業(yè)稅收知識、資料提供、扣繳流程等培訓(xùn)。二是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加大對違法行為的懲戒力度，督促境內(nèi)企業(yè)依法履行扣繳義務(wù)。

（三）做好稅收征管的基礎(chǔ)工作

1.建立事前備案制度。對非居民企業(yè)在我國境內(nèi)提供勞務(wù)建立備案制度是從源頭控管稅源的有效措施。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)凡是接受外國企業(yè)提供勞務(wù)的，需到主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行事前備案，并記錄勞務(wù)的時點。

2.制定事中監(jiān)控措施。一是以專業(yè)化為目標(biāo)把好管理關(guān)。目前，稅務(wù)機關(guān)對跨境勞務(wù)的管理仍處于粗放式管理階段，大多屬于以查代管，易使稅務(wù)機關(guān)的稅源監(jiān)管處于被動狀態(tài)。因此，應(yīng)有專門部門或人員負(fù)責(zé)該項工作。二是以證明開具為契機把好審核關(guān)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)以對外支付證明的開具為前提，制定調(diào)查、審批、跟蹤等程序，通過掌握對外支付項目匯款金額和涉及的企業(yè)名單，核查企業(yè)的合同、協(xié)議、票據(jù)等，判定相關(guān)事項是否符合營業(yè)稅免稅條件，查核是否存在偷稅、逃稅或避稅情況，從而有效控管稅源。

3.規(guī)范事后檔案管理。外國企業(yè)跨境勞務(wù)既有連續(xù)性又有間歇性。就連續(xù)性而言，勞務(wù)經(jīng)常跨年度發(fā)生，除主合同外還有補充合同，每次支付也具有一定的階段性；就間歇性而言，勞務(wù)發(fā)生過程經(jīng)常時斷時續(xù)，如果不跟蹤記錄很難掌握整個勞務(wù)過程。因此，對跨境勞務(wù)應(yīng)按項目建檔，以利于對勞務(wù)項目進(jìn)行跟蹤管理。

（四）加強信息外部和內(nèi)部傳遞，實現(xiàn)信息共享

一是對信息共享和傳遞進(jìn)行立法，保證部門間的信息有效傳遞，打破因?qū)徟鷻?quán)限造成的信息阻隔，讓信息共享真正落到實處。二是建立與其他相關(guān)部門的長效信息交換機制，及時掌握境內(nèi)企業(yè)對外支付的信息。如同一筆勞務(wù)可能會涉及國稅、地稅機關(guān)，信息共享渠道的暢通尤其有助于提高對外國企業(yè)跨境勞務(wù)的征管質(zhì)量和效率。三是加強稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部國際稅務(wù)管理部門與征管、計財、稽查等部門的信息溝通，建立內(nèi)部信息采集和傳遞制度、聯(lián)合工作機制。

（五）培養(yǎng)專業(yè)人才，提高對外國企業(yè)跨境勞務(wù)的管理能力

一是擴大業(yè)務(wù)培訓(xùn)對象，應(yīng)把主管非居民企業(yè)稅收的稅務(wù)干部和其他各類管理崗位的稅務(wù)干部納入培訓(xùn)范圍。二是增加相關(guān)業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)。除培訓(xùn)非居民企業(yè)稅收知識外，還應(yīng)加強國際金融、國際貿(mào)易、國際投資、外語等跨學(xué)科知識的培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部的綜合素質(zhì)。三是及時更新培訓(xùn)內(nèi)容。如培訓(xùn)重點應(yīng)隨著政策的變化而變化，使稅務(wù)干部及時掌握最新的政策規(guī)定，并將談判要領(lǐng)、調(diào)查程序、取證方式等內(nèi)容納入培訓(xùn)內(nèi)容，進(jìn)一步提高稅務(wù)干部的工作技能和業(yè)務(wù)水平。

（六）加大對非居民企業(yè)避稅行為的管理和懲處力度

近年來，非居民企業(yè)利用稅收政策漏洞或征管手段滯后等規(guī)避勞務(wù)稅收的現(xiàn)象較多。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強調(diào)研，拓展非居民企業(yè)稅收的反避稅工作思路，探索反避稅的手段和方法。