李 露

（遼寧對外經(jīng)貿(mào)學院，遼寧 大連 116052）

我國在2006年頒布的《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中對會計政策的定義是：“會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法.”會計政策選擇是指在遵循一定的會計法規(guī)和準則基礎(chǔ)上，在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境下，由企業(yè)做出的符合企業(yè)目標要求的政策選擇.企業(yè)會計政策的選擇貫穿于會計確認、計量、報告諸環(huán)節(jié)，是一個整體優(yōu)化和動態(tài)的過程.

1 會計政策選擇的主要空間范圍

“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，而經(jīng)濟的快速發(fā)展，使企業(yè)會計業(yè)務(wù)也變得日趨復(fù)雜.我國現(xiàn)行的會計準則，會計政策的選擇空間主要有以下五類：

1.1 資產(chǎn)類

包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等.可選擇的資產(chǎn)計價基礎(chǔ)有：歷史成本、重置成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值.可選擇的發(fā)出存貨計價方法有先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法，不同的計價方法會使發(fā)出存貨的成本和庫存存貨成本不同，從而對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響.固定資產(chǎn)的折舊方法也有多種：平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法.選擇不同的折舊方法，會直接影響期末固定資產(chǎn)價值的確定和銷售成本的計算，進而對企業(yè)的利潤、稅收負擔、現(xiàn)金流量、財務(wù)比率等產(chǎn)生影響.無形資產(chǎn)的攤銷年限有預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的有效年限、法律規(guī)定的收益年限等.長期股權(quán)投資核算方法，可選擇的有成本法和權(quán)益法.資產(chǎn)減值準備的計算方法針對不同的資產(chǎn)也有多種可選擇的方法.

1.2 負債類

主要包括或有事項和應(yīng)付項目等.或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事件的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項.主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等.或有事項不確定性的特點，決定了會計政策具有一定的選擇空間.在應(yīng)付項目中，比如應(yīng)付職工薪酬的核算，企業(yè)通?？梢愿鶕?jù)歷史經(jīng)驗和企業(yè)的實際情況，預(yù)計當期應(yīng)付職工薪酬，該項會計政策的選擇存在一定的主觀性.

1.3 成本類

產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算方法，即采用品種法、分批法、分步法；生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分攤也存在不同的方法，如約當產(chǎn)量法、定額成本法、定額比例法等.

1.4 損益類

損益類主要包括主營業(yè)務(wù)收入、投資收益、主營業(yè)務(wù)成本、管理費用、財務(wù)費用等.營業(yè)收入既作為企業(yè)計算納稅的直接依據(jù)，同時也對企業(yè)所得稅的交納產(chǎn)生影響.企業(yè)可根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品銷售策略選擇適當?shù)匿N售方式.對借款費用的會計處理，則需要確認哪些需要資本化或費用化以及資本化或費用化的確認時間等.

1.5 綜合類

比如合并政策，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時所采納的原則；外幣折算，企業(yè)在處理外幣業(yè)務(wù)時，外幣折算所采用的方法和匯兌損益的處理，如外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是時態(tài)法或其他方法；匯兌損益是否資本化或費用化.

2 我國上市公司會計政策選擇存在的主要問題

2.1 利用會計政策選擇進行盈余管理

由于我國上市公司的內(nèi)外部監(jiān)督機制還不夠完善，致使企業(yè)偏向于機會主義型會計政策選擇，即企業(yè)經(jīng)營者為了實現(xiàn)自身利益，利用會計政策選擇來進行盈余管理.主要表現(xiàn)為：有的上市公司為了達到保配資格、發(fā)行上市，避免懲罰等目的，濫用會計政策的選擇權(quán)；有的上市公司為了逃避政府職能部門的監(jiān)管，在不同會計期間進行收益的調(diào)節(jié)，通過對會計政策的選擇來粉飾報表，達到減輕稅負、控制股票的目的.新會計準則實施后，規(guī)定非流動資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回，這在一定程度上切斷了企業(yè)操縱利潤的主通道，但大多數(shù)上市公司還可以通過存貨減值準備的計提與轉(zhuǎn)回、公允價值等其他的方式來進行利潤操縱.

2.2 會計政策選擇形式過于單一

目前，我國會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還不高，在對會計政策進行選擇時，往往只考慮核算方法是否方便易行、操作簡單，而沒有從企業(yè)自身利益和財務(wù)目標出發(fā).例如公司在對折舊方法進行選擇中，大部分上市公司都傾向于選擇簡便易行的直線法，而對存貨的計價方法，大多數(shù)上市公司選擇加權(quán)平均法，選擇的形式過于單一，存在著會計政策選擇權(quán)利用不足的問題.

2.3 會計政策選擇空間過大

上市公司在選擇會計政策時，選擇范圍過大，例如，企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的計提比例的確定，合并報表范圍的確定，收入的確認時間等方面都存在著隨意性，而且會計政策選擇的信息披露沒有統(tǒng)一規(guī)范.筆者認為，對會計政策可選擇空間的確定，應(yīng)當遵循成本/效益原則.在會計準則的制定過程中，制定者應(yīng)以大多數(shù)會計信息使用者為基本出發(fā)點，權(quán)衡使用會計信息時的成本和效益，進而決定會計準則中會計政策的可選擇空間的大小.

2.4 會計政策選擇信息沒有充分披露

現(xiàn)行會計準則規(guī)定，上市公司應(yīng)在會計報表附注中披露重要的會計政策，但大部分企業(yè)并未充分披露會計政策選擇的情況，政策選擇的透明度不高.如有的沒有披露資產(chǎn)可收回金額的確定方法，有的沒有披露公允價值的確定方法等，有的企業(yè)在年報中未披露它的關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個人，因而也未披露與關(guān)聯(lián)方之間，包括簽訂的金額巨大的多筆合同及與關(guān)聯(lián)方之間明顯低于市價的交易，與關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜等關(guān)聯(lián)方交易，影響了會計信息的有用性.

2.5 會計政策選擇未達到整體優(yōu)化的效果

會計政策是一個系統(tǒng)，各項會計政策的選擇均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標.從這點意義上說，不同企業(yè)所選用的會計政策應(yīng)大不相同，一些企業(yè)會計人員的職業(yè)素質(zhì)較低，不能準確判斷企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境，對存貨發(fā)出計價、固定資產(chǎn)折舊計提等會計政策的選擇通常從簡，沒有考慮會計政策組合的整體優(yōu)化，其結(jié)果會抵消一部分會計政策選擇所發(fā)揮的作用，從而不能達到整體優(yōu)化的效果.

3 規(guī)范我國上市公司會計政策選擇的有效途徑

會計政策的選擇受諸多因素的影響，如果不采取必要的措施加以防范，上市公司利用會計政策進行盈余管理在所難免.對于會計政策規(guī)范的關(guān)鍵是防止過度濫用，盡可能減少誘發(fā)濫用的動機.具體途徑如下：

3.1 明晰產(chǎn)權(quán)

明晰產(chǎn)權(quán)是企業(yè)會計活動的基礎(chǔ)，只有產(chǎn)權(quán)界定清晰，才能發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能.而且產(chǎn)權(quán)界定清晰，為會計信息系統(tǒng)目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：一是股東追求資本收益的最大化；二是各種利益相關(guān)者與管理層之間的委托代理契約關(guān)系.這兩個條件減少了企業(yè)進行會計政策選擇的隨意性，使會計信息盡可能地反映各利益相關(guān)方的共同利益.所以，只有明晰產(chǎn)權(quán)，才能使會計準則的執(zhí)行和會計信息的生成更有效率.

3.2 大力發(fā)展機構(gòu)投資者

完善公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，有賴于機構(gòu)投資者的壯大.機構(gòu)投資者隊伍的壯大，可以使股權(quán)過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象得到緩解.從根本上改變資本市場的結(jié)構(gòu)，有助于推動上市公司的治理，提高市場的整體素質(zhì).因此，應(yīng)大力發(fā)展機構(gòu)投資者，發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用，對于企業(yè)經(jīng)理人為個人利益濫用會計政策選擇來操縱利潤的行為加以限制，完善公司治理結(jié)構(gòu).

3.3 建立報酬和業(yè)績掛鉤的長期激勵機制

目前，我國上市公司的激勵主要表現(xiàn)為短期的報酬激勵，而與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵機制卻相對缺乏.因此，應(yīng)建立報酬和業(yè)績掛鉤的長期激勵機制，對經(jīng)理人經(jīng)營績效，制定長期的評價標準，使經(jīng)營者的目標函數(shù)與所有者的目標函數(shù)趨于一致，探尋股票期權(quán)激勵機制，實現(xiàn)會計政策選擇的整體優(yōu)化效應(yīng)，降低經(jīng)營者的道德風險，增強公司對所有者的責任心與忠誠度.

3.4 提高會計人員的職業(yè)判斷能力

會計的服務(wù)對象涉及社會的各個方面，如投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層、國家機構(gòu)、金融機構(gòu)及社會公眾.其服務(wù)所提供的信息是公共產(chǎn)品.會計人員的素質(zhì)也將直接決定會計信息質(zhì)量.對于企業(yè)會計政策選擇而言，提高會計人員的素質(zhì)，加強會計人員的職業(yè)判斷能力，已成為正確選擇會計政策的重要保障.企業(yè)可以采用多種方式來提高會計人員的素質(zhì)，比如，財政部門對會計從業(yè)人員進行繼續(xù)教育；專業(yè)培訓(xùn)機構(gòu)通過對會計人員進行多層次、全方位的培訓(xùn)，對會計準則涉及的難點問題和需要會計人員進行職業(yè)判斷的內(nèi)容和方法問題，進行有針對性地講解，逐步培養(yǎng)會計人員終生學習的能力.

3.5 增加會計政策選擇的透明度

企業(yè)既有選擇會計政策的權(quán)利，同時也有進行充分披露的義務(wù)，要使會計政策選擇置于公眾的監(jiān)督之下，就必須建立上市公司會計政策選擇的披露制度.現(xiàn)行準則中只規(guī)定對重要的會計政策選擇要予以披露，不具有重要性的會計政策可以不予披露.在報表上會計政策選擇及其變更主要是通過附注的形式予以披露.另外，證券監(jiān)管部門也應(yīng)要求上市公司加強會計政策選擇信息披露，以及對披露的時間作出規(guī)定，增加會計政策選擇的透明度以及時效性，防止管理者利用會計政策選擇損害投資者的利益，提高會計政策選擇的公允性.盡快制定會計政策披露規(guī)則，對會計政策披露的方式、內(nèi)容、格式、時間等作出明確的具體的規(guī)定.

3.6 加強社會監(jiān)督

應(yīng)加強注冊會計師的社會審計監(jiān)督，健全企業(yè)外部約束機制.提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，在對被審計公司進行審計之后，能夠發(fā)現(xiàn)上市公司會計信息不公允之處，并通過溝通、協(xié)商和談判，使其會計信息公允報出.此外，還可以發(fā)揮媒體強大的社會輻射效用，對故意利用會計政策選擇作假的企業(yè)進行公布.加強社會的監(jiān)督，可以有效地制約企業(yè)會計政策選擇的不公允性.

3.7 健全法規(guī)體系建設(shè)

3.7.1 完善會計準則.會計準則的制定與實施是一個循序漸進的過程，會計準則既要符合現(xiàn)實經(jīng)濟狀況，又要適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，適應(yīng)會計環(huán)境的變化.現(xiàn)行準則的制定正是適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，但是現(xiàn)行準則還有不完善的地方，企業(yè)會伺機牟利，政府應(yīng)不斷完善準則，使社會公認程度日益提高，從而更好地約束會計政策選擇.

3.7.2 完善上市公司退市制度.對上市公司退市條款進一步補充和細化，在對上市公司作綜合評價時，可以加入一些其他指標.比如，企業(yè)持續(xù)盈余指標、生產(chǎn)經(jīng)營活動處于資不抵債、嚴重的不正常狀態(tài)等指標，上市公司有了新的財務(wù)目標導(dǎo)向，就會減少利用會計政策選擇操縱利潤的的外部動因.

3.7.3 增加上市公司的違規(guī)成本.對于上市公司有明顯故意鉆法律的空子，利用會計政策變更操縱利潤的行為，應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責任，并且要加大處罰力度.在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)中，引入民事賠償機制和民事訴訟機制，使蒙受損失的投資者得到一定的經(jīng)濟補償，同時也增加上市公司的違規(guī)成本，

從而有助于扼制其利用會計政策進行盈余管理的不正當行為.

〔1〕財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

〔2〕劉楊.上市公司會計政策選擇與公司價值的實證分析[D].武漢工程大學，2009.

〔3〕張立晶，張麗莉.中國上市公司會計政策選擇研究[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊,2012(2).