葉金育

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北武漢 430072)

一、問(wèn)題的提出

中國(guó)當(dāng)代的稅法學(xué)研究在借鑒和總結(jié)國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上正在進(jìn)行著以納稅人為核心、以債務(wù)關(guān)系說(shuō)為基本理論基礎(chǔ)的新范式整合。它表明中國(guó)新的稅法學(xué)理論研究的范式正在逐步形成。的確，稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)不但完全可以解決權(quán)力關(guān)系說(shuō)所不能解決的問(wèn)題，使稅法學(xué)擺脫了行政法學(xué)的束縛而成為一門(mén)真正獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科，而且它還為現(xiàn)代稅法學(xué)的發(fā)展提供了一種全新的理論進(jìn)路和學(xué)術(shù)研究的技術(shù)平臺(tái)。［1］110-111但是否就此可以下定稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)為中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)的研究范式，足以引領(lǐng)中國(guó)稅法的理論研究和實(shí)踐?中國(guó)的稅法實(shí)踐是否彰顯了稅收債法理念?作為這種研究范式，稅收債法還需要做些什么?此類(lèi)問(wèn)題值得深切關(guān)注。

稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)在理論建構(gòu)上更多的是依賴(lài)于對(duì)債法原理和制度的借鑒。稅收立法上，自我國(guó)稅法引入部分債法制度以來(lái)，法學(xué)研究文獻(xiàn)一直增進(jìn)不多?，F(xiàn)在征管法改革又到了一個(gè)面臨挑戰(zhàn)的新時(shí)期，其中的一個(gè)焦點(diǎn)是引入的稅收債法制度的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，即如何使這些源于私法的制度在稅法實(shí)踐中發(fā)生功效。為了“激活”這些制度，會(huì)不會(huì)導(dǎo)致新的債法制度引進(jìn)稅法?是否可以找到解決這個(gè)問(wèn)題的一般原則或具體的思路?如何在外來(lái)的稅收債法制度和本源的稅法制度之間尋求某種平衡，移入到稅法中的債法制度如何與已有的稅法制度相融合?稍有不慎，就可能因“水土不服”而出現(xiàn)諸多的難題。

二、稅收債法的制度源泉:債法植入稅法的歐洲經(jīng)驗(yàn)

把債法的內(nèi)容移入到稅法之中，是屬于整體的移植還是屬于部分的借鑒?如果屬于整體移植，那么，稅法就有可能從行政法中分離出來(lái)后又變成了民法中的一個(gè)內(nèi)容，稅法本身的獨(dú)立性又會(huì)喪失，此法顯然行不通。因此，在引入債法的國(guó)家中，不同國(guó)家的稅收債法往往吸納不同的債法制度，采用不同的立法技巧去構(gòu)建稅收債法體系。在這些稅收債法中，可以發(fā)現(xiàn)共同的制度要素:(1)稅收債務(wù)關(guān)系;(2)稅收擔(dān)保;(3)稅收保全等。

各國(guó)用不同的方法來(lái)編排這些債法制度，采用不同的立法技巧以確保稅收債法的實(shí)現(xiàn)，最后融入稅收基本法的體系。有的專(zhuān)設(shè)“稅收債法篇”，在稅收債法篇中定義所涵涉的債法內(nèi)容;有的則將稅收債法制度分散在不同的立法篇章中。剖析形式迥異的立法形式，可見(jiàn)債法在稅法上的生存空間和環(huán)境。要證明是否需要引入債法內(nèi)容，要回答三個(gè)問(wèn)題:(1)是否適當(dāng)?(2)是否有必要?(3)是否合比例?這三個(gè)問(wèn)題均很好地體現(xiàn)在德國(guó)和克羅地亞共和國(guó)的稅收立法當(dāng)中，其立法技術(shù)和制度設(shè)計(jì)值得中國(guó)借鑒。

(一)《德國(guó)租稅通則》中的債法引入

德國(guó)租稅法典中的《租稅通則》，包括租稅法之基本原則，兼俱實(shí)體及程序規(guī)定。自1919年公布實(shí)施以來(lái)，俱受世人之稱(chēng)譽(yù)。數(shù)十年來(lái)，經(jīng)學(xué)理之研究批判，實(shí)務(wù)之運(yùn)作補(bǔ)充，以及多次立法之修正，益見(jiàn)完善。于1977年，復(fù)經(jīng)全面修訂，納入重要之附屬法規(guī)，融成體系完整，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)之租稅基本大法。［2］

《德國(guó)租稅通則》(1977)充分吸納債法的知識(shí)素養(yǎng)，集中兩章建構(gòu)稅收債法體系:第二章租稅債法:第一節(jié)租稅義務(wù)人(《德國(guó)租稅通則》第33-36條)，第二節(jié)租稅債務(wù)關(guān)系(《德國(guó)租稅通則》第37-50條)，第三節(jié)受租稅優(yōu)惠之目的(《德國(guó)租稅通則》第51-68條)，第四節(jié)責(zé)任(《德國(guó)租稅通則》第69-77條);第五章征收程序:第一節(jié)租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)之實(shí)現(xiàn)、清償期及消滅(《德國(guó)租稅通則》第218-232條)，第二節(jié)利息、滯納金(《德國(guó)租稅通則》第233-240條)，第三節(jié)提供擔(dān)保(《德國(guó)租稅通則》第241-248條)。當(dāng)然，尚有一些具體的稅收債法制度分散在其他章節(jié)，比如租稅，租稅之附帶給付(《德國(guó)租稅通則》第3條)，連帶債務(wù)之分配(《德國(guó)租稅通則》第268-280條)等。

(二)《克羅地亞稅收基本法》中的債法引入

克羅地亞共和國(guó)作為“轉(zhuǎn)型國(guó)家”，正在努力構(gòu)建以市場(chǎng)為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)體系與法律體系，“轉(zhuǎn)型國(guó)家”的稅法如何發(fā)展?稅法選擇遭遇的困難與當(dāng)下的中國(guó)的稅法道路選擇有著驚人的相似之處。《克羅地亞共和國(guó)稅收基本法》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《克羅地亞稅收基本法》)是近年來(lái)國(guó)外頒布實(shí)施的稅收基本法的典型代表。該法從2001年1月1日起適用。之后進(jìn)行了修改，《稅收基本法修正案》自2003年1月1日起適用。

《克羅地亞稅收基本法》借鑒《德國(guó)租稅通則》中的諸多理念，充分考慮到債法內(nèi)容對(duì)稅收實(shí)現(xiàn)的功效，引入了諸多債法制度，構(gòu)建了較為完善的稅收債法體系。該法對(duì)債法內(nèi)容的引入主要體現(xiàn)在第四、五章。第四章稅收債務(wù)關(guān)系:第一節(jié)稅收債務(wù)關(guān)系的一般規(guī)定(《克羅地亞稅收基本法》第18-24條)，第二節(jié)責(zé)任(《克羅地亞稅收基本法》第25-32條)，第三節(jié)復(fù)合經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)及其相應(yīng)評(píng)估(《克羅地亞稅收基本法》第33-36條)、第四節(jié)納稅人所在地(《克羅地亞稅收基本法》第37-42條);第五章一般程序規(guī)定:第十一節(jié)稅款和利息的繳納之“抵銷(xiāo)”(《克羅地亞稅收基本法》第115條)，第十二節(jié)稅收債務(wù)征收的保障措施之納稅擔(dān)保(《克羅地亞稅收基本法》第120-122條)。此外，執(zhí)行中的財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)(《克羅地亞稅收基本法》第148-150條)，保全措施(《克羅地亞稅收基本法》第156條)等債法制度的引入大大充實(shí)了克羅地亞稅收債法的內(nèi)容。

(三)歐洲稅收債法的中國(guó)啟思

《德國(guó)租稅通則》和《克羅地亞稅收基本法》為了保證稅收債權(quán)的順利實(shí)現(xiàn)，均設(shè)立了完善的債法制度，但對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)和優(yōu)先權(quán)等極為重要的債法內(nèi)容無(wú)一例外地選擇了放棄，究竟是立法者的“偶然疏忽”還是“有意而為”?揭開(kāi)立法的形式面，亦如學(xué)者所言:“關(guān)于稅收權(quán)力的債權(quán)屬性在國(guó)外稅法上幾乎是公理，不用更多的證明?！保?］因此，國(guó)外的大多數(shù)國(guó)家無(wú)需在稅法中特別規(guī)定具有私法性質(zhì)的稅收保全措施——代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)，就可以直接援用民法中關(guān)于代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)的相關(guān)規(guī)定，在法學(xué)理論上和稅法體系中都是符合邏輯的，可謂是“一脈相承”。兩國(guó)對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系的“過(guò)分青睞”，對(duì)債法上稅收保全措施的“過(guò)分藐視”恰恰體現(xiàn)對(duì)債法植入稅法的謹(jǐn)慎和普適。無(wú)不貫徹債法植入稅法的實(shí)用主義和工具價(jià)值。只要確定的稅收債權(quán)能夠順利實(shí)現(xiàn)，縱然有可供選擇的債法制度也不必植入稅法。從此角度看，債法植入稅法可謂“救稅于危難之中”。制度背后的諸多理念值得借鑒和深思。

1、稅法外部:公法與私法兼容，實(shí)現(xiàn)稅收之債與私法之債的對(duì)接。稅收是民事交易的成本，直接對(duì)民事行為或其經(jīng)濟(jì)效果征收。從征收的客體來(lái)說(shuō)，稅法是不能獨(dú)立于民商法的，因而與民商法的銜接是防止法律內(nèi)部?jī)r(jià)值沖突與技術(shù)連接的重要內(nèi)容?！兜聡?guó)租稅通則》和《克羅地亞稅收基本法》準(zhǔn)確定位公法債權(quán)與私法債權(quán)，注重法際銜接，踐行法際整合。承繼了大陸法系的優(yōu)良品質(zhì)，尤其注重與民法的銜接，如大量的條文涉及到代理、擔(dān)保、物權(quán)、住所、債的變動(dòng)、合同、各類(lèi)民事主體的關(guān)系協(xié)調(diào)。彼此應(yīng)保持法律價(jià)值判斷的統(tǒng)一性，即使出現(xiàn)了法律價(jià)值判斷的不同，也應(yīng)有協(xié)調(diào)的機(jī)制，不至于各說(shuō)各話(huà)，南轅北轍，那就會(huì)敗壞法律之權(quán)威與形象，更動(dòng)搖法律的效率與衡平。處理好與私法的概念、法律關(guān)系的協(xié)調(diào)，對(duì)于稅法規(guī)定的實(shí)施便不是海市蜃樓。

2、稅法內(nèi)部:實(shí)體與程序并重，實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義與程序正義的融合?！兜聡?guó)租稅通則》和《克羅地亞稅收基本法》立法中不僅注重借鑒實(shí)體債法的法理，實(shí)現(xiàn)與實(shí)體私法的契合。尤為注重程序債法的引入，在程序性規(guī)定中，規(guī)定得特別細(xì)膩，讓征納雙方的每一行動(dòng)均有法可依。比如稅收保全既借鑒了程序債法的財(cái)產(chǎn)保全，又吸收了實(shí)體債法中的債權(quán)保全，體現(xiàn)了一種制度的融合，也反映出立法機(jī)關(guān)對(duì)稅收保全的重視。單一引入實(shí)體債法難以“戰(zhàn)無(wú)不克、攻無(wú)不勝”。為此，《德國(guó)租稅通則》和《克羅地亞稅收基本法》均重視對(duì)程序債法的引入，大量程序債法的內(nèi)容植入稅法，比如查封、扣押、拍賣(mài)等，以確保稅收之債在程序債法的保障下得以順利實(shí)現(xiàn)，真正實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義和程序正義的融合。

三、謹(jǐn)慎對(duì)待債法借鑒:債法植入稅法的一般原則

由于公、私法各有特殊性，不能任意援用民法規(guī)定以補(bǔ)充公法之欠缺;惟因公、私法具有共通性，故私法規(guī)定之一般法理者?？蛇m用于公法關(guān)系，不能因其先在私法上規(guī)定，即排除其適用?；诋?dāng)代行政發(fā)展的需要，私法的傳統(tǒng)形式日益被行政法吸收，行政私法逐漸成為一般行政法的重要組成部分。行政法和私法不再是兩個(gè)相互截然分離的局部法律制度，而是靈活的、著眼于問(wèn)題的、相互補(bǔ)充的法律調(diào)整方法，行政機(jī)關(guān)可以整合利用以發(fā)揮兩者的全部潛能。［4］基于稅法和債法的不同特質(zhì)，各國(guó)在稅法對(duì)債法的借鑒均采取部分借鑒。進(jìn)一步的技術(shù)有待解決:哪些可以借鑒?哪些不可以借鑒?是否可以找到解決這個(gè)問(wèn)題的一般原則或具體的思路?雖然國(guó)外及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者們一般認(rèn)為，稅收之債與民法之債的相通之處，屬于債的共通法理，可以在稅法上適用，而稅收之債與民法之債的區(qū)別，則是稅收之債的特別之處，一般不能適用民法上債的原理。但具體哪些屬于相通之處，哪些屬于區(qū)別之處?這需要對(duì)稅收之債和民法之債進(jìn)行具體的研究。［1］111

(一)稅收之債與私法之債:相通與分野

根據(jù)民法上對(duì)債的界定，可以將稅收界定為國(guó)家與納稅人所達(dá)成的一種公法之債。稅收之債作為債的一種與私法之債具有共同的法理，這是債法植入稅法的重要因素;作為債之稅收特性，稅收之債與私法之債存在著公法和私法之間的溝壑，實(shí)為法定主義對(duì)債法植入稅法的限制。

1、債法進(jìn)入稅法的空間:債的共通法理。稅收之債和私法之債具有債之共通性。從其本質(zhì)來(lái)看，債具有以下幾個(gè)特性:(1)債為法律關(guān)系的一種;(2)債是一種財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的法律關(guān)系;(3)債是特定主體之間的法律關(guān)系;(4)債是當(dāng)事人之間的特別結(jié)合關(guān)系;(5)債是當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)其特定利益的法律手段。［5］剖其實(shí)質(zhì)，不難發(fā)現(xiàn)稅收之債亦滿(mǎn)足債的本質(zhì)特性。稅收之債是特定的國(guó)家與納稅人之間發(fā)生的以特定的稅之財(cái)產(chǎn)為課征對(duì)象的法律關(guān)系。國(guó)家和納稅人之間基于稅收法律的規(guī)定形成特定的稅收法律關(guān)系，時(shí)常表象為納稅人對(duì)國(guó)家負(fù)有一定金錢(qián)或財(cái)產(chǎn)給付的義務(wù)，國(guó)家對(duì)納稅人享有稅收權(quán)利，有權(quán)請(qǐng)求對(duì)方履行給付一定金錢(qián)或財(cái)產(chǎn)。但也可因稅收的返還而產(chǎn)生國(guó)家與特定的納稅人之間的特別結(jié)合。特別結(jié)合的根本誘因在于實(shí)現(xiàn)特定的財(cái)產(chǎn)利益，表現(xiàn)為納稅人對(duì)國(guó)家的涉稅義務(wù)或國(guó)家對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)返還義務(wù)。稅收之債與私法之債的共通性質(zhì)，為債的觀念引入稅法打開(kāi)了思路。

2、債法與稅法的分野:稅收之債的特別法理。作為債之稅收特性，稅收之債實(shí)為一種公法之債，其與私法之債至少呈現(xiàn)如下不同的特質(zhì)。稅收從其產(chǎn)生到消滅的全過(guò)程，均由法律明確規(guī)定，不由當(dāng)事人任意選擇而定，體現(xiàn)稅收之債設(shè)定上的剛性和法定主義。具體演化為稅收之債主體的固定性和內(nèi)容上的特定性，稅收之債只可能發(fā)生在國(guó)家和特定的納稅人之間，且一般以貨幣為價(jià)值衡量，限于貨幣的給付。一旦稅務(wù)爭(zhēng)議發(fā)生，當(dāng)事人之間的糾紛便上升為“民告官”的壯舉，一般無(wú)私力救濟(jì)的可能?？v不發(fā)生此等境況，稅收之債的執(zhí)行者為維系國(guó)家利益，踐行公共利益，也被賦予特權(quán)確保稅收之債的實(shí)現(xiàn)。此等限定和待遇均為稅收之債所獨(dú)有。正是基于稅收之債的獨(dú)有氣質(zhì)，發(fā)端于私法的稅收債法存在著一定的限度。無(wú)論債法植入稅法的程度和范圍如何演進(jìn)，稅收之債的公法屬性短期難以撼動(dòng)，相同的制度仍會(huì)呈現(xiàn)不一樣的風(fēng)情。

(二)債法植入稅法的一般原則:比例原則可否擔(dān)此重任?

稅收之債和私法之債雖有公私界分，但作為債的本質(zhì)都是債權(quán)的一種，需要遵循債權(quán)運(yùn)行的內(nèi)在規(guī)律和價(jià)值判斷，由此決定了債權(quán)實(shí)現(xiàn)方式相互借鑒的可能。但私法之債的內(nèi)容包羅萬(wàn)象，哪些內(nèi)容可供稅法借鑒?借鑒到何種程度，以何種立法技術(shù)進(jìn)行借鑒?等問(wèn)題值得思量?？煞褚越?jīng)過(guò)內(nèi)涵了公私利益充分考量的比例原則為債法植入稅法的標(biāo)準(zhǔn)?

1、比例原則之于法律:技術(shù)還是工具?一般認(rèn)為，法學(xué)上的比例原則不是一個(gè)單一的原則，它派生出三個(gè)具體的原則或衡量標(biāo)準(zhǔn):(1)有效性原則，要求所采取的手段必須是有助于目的達(dá)成，強(qiáng)調(diào)對(duì)目的導(dǎo)向的要求，側(cè)重于分析手段與目的之間的相關(guān)性;(2)必要性原則，要求在同等有效地達(dá)成目的的手段中，使用對(duì)公民利益損害最小的法規(guī)來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家所追求的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)對(duì)法律結(jié)果的要求，側(cè)重于比較不同手段之間何者對(duì)結(jié)果更具可適性;(3)狹義的比例原則，要求在符合憲法的前提下，先考察手段(法律文件也可視為一種手段)的有效性，再選擇對(duì)公民利益最溫和的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)同樣可以達(dá)到的目標(biāo)。最后還必須進(jìn)行利益上的總體斟酌，考察此手段實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)價(jià)值是否過(guò)分高于因?qū)崿F(xiàn)此目標(biāo)所使用的手段對(duì)公民的人身財(cái)產(chǎn)等基本權(quán)利的損害價(jià)值。狹義上的比例原則是比例原則的精髓。由上觀之，比例原則兼具了原則和規(guī)則的功能，不僅在理念上體現(xiàn)了其對(duì)平等、正義、人性關(guān)懷等價(jià)值的追求，且為法律制度的運(yùn)行提供了可供操作的標(biāo)準(zhǔn)和衡量尺度。將其界定為一種法律制度選擇和設(shè)計(jì)的工具或技術(shù)均不為過(guò)。

2、比例原則對(duì)“債法植入稅法”的貢獻(xiàn)。稅收之債的公法屬性使其無(wú)法擺脫權(quán)力自身的運(yùn)行規(guī)律，一味照搬私法之債的內(nèi)容必將招致稅收債法制度的懸空，按照公法的邏輯在實(shí)體上和程序上對(duì)植入的債法理念進(jìn)行構(gòu)造，既是稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的必需，也是私法債權(quán)人和第三人利益保護(hù)的必然。實(shí)為稅法上稅之國(guó)家利益和私法上主體之私人利益博弈之果。如何找到一個(gè)工具，在公私之間架起一座平和與友好的“橋梁”，衡平雙方或多方不同屬性、不同層次和不同維度的利益便成為關(guān)鍵。筆者以為，比例原則可以擔(dān)此重任。因?yàn)楸壤瓌t“可以有效地限制國(guó)家公權(quán)力的行使，達(dá)到最大限度地保護(hù)公民私權(quán)利的目的，并且通過(guò)利益衡量的方法，使比例原則在公共利益與私人利益之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，打破了絕對(duì)的私人利益至上和絕對(duì)的公共利益至上的觀念，從而使二者處于具體情境中待分析的狀態(tài)，沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)先地位?！保?］151

在稅法中，比例原則是稅收實(shí)體法和稅收程序法共通的一項(xiàng)核心原則，通過(guò)考察目的和手段之間的關(guān)系，尤其是要考察征稅目標(biāo)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不能過(guò)分損害納稅人的基本人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一方面，來(lái)防止過(guò)度地破壞二者之間利益與價(jià)值的均衡。并且其也是征稅裁量權(quán)行使杜絕恣意與專(zhuān)橫的理性的保障。［6］151將比例原則作為稅法植入私法的一般原則，一方面，其可以整合公私法的價(jià)值，雖為公法原則但不乏對(duì)私法利益的關(guān)注，在引導(dǎo)公權(quán)力行使的同時(shí)提高了私法利益的受尊重程度，使權(quán)力與權(quán)利在互動(dòng)博弈中協(xié)調(diào)發(fā)展;另一方面，比例原則本身的內(nèi)涵豐富且層次分明，既有原則的概括抽象性又有規(guī)則的明確可操作性，適合作為稅收債權(quán)實(shí)體上內(nèi)容應(yīng)具體確定和程序上應(yīng)合理正當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)。［7］

3、謹(jǐn)慎對(duì)待比例原則:一種客觀的比例原則觀。新征管法對(duì)債法制度的借鑒，萌生了比例原則的理念，但應(yīng)理性看待。一方面，比例原則充當(dāng)“債法植入稅法”的衡平標(biāo)準(zhǔn)，值得期待。另一方面，切不可夸大比例原則對(duì)稅收債法的貢獻(xiàn)，要樹(shù)立一種客觀的比例原則觀。唯有此，比例原則方可為“債法植入稅法”做出獨(dú)有的貢獻(xiàn)。

比例原則不是萬(wàn)金油，擦到哪里，以及什么時(shí)候擦都可以。由于其是一個(gè)法律原則，既有法律原則本身適用的限制，也有歸結(jié)于其自身的一些因素的限制。主要體現(xiàn)為比例原則富于彈性變化，具有主觀性、概括性和消極性。由于比例原則自身的限制性因素給其帶來(lái)了適用上存在的一定的風(fēng)險(xiǎn)，但不應(yīng)因噎廢食，這恰為一個(gè)原則所具備的共有的問(wèn)題。正確的解決之道毋寧是看清積極因素的作用，正視消極性。之于稅法，此等重任寄希望于稅收之債的立法者，執(zhí)行者和爭(zhēng)議處理者，通過(guò)對(duì)稅收債法實(shí)施的日積月累，逐漸在概念上以及具體適用標(biāo)準(zhǔn)上能有一個(gè)清晰的思路，使比例原則為人所詬病的不確定性和主觀性能夠得到某種程度上的有效祛除。使其光明正大地成為債法植入稅法的核心標(biāo)準(zhǔn)，公私法制度融合過(guò)程中的“使者”和“橋梁”。

四、稅收債法的中國(guó)進(jìn)路:債法植入稅法的檢討與建議

(一)債法植入稅法的中國(guó)嘗試

我國(guó)原有的稅法并沒(méi)有考慮對(duì)債法原理和制度的借鑒，導(dǎo)致制度設(shè)計(jì)上的缺陷，在實(shí)踐中產(chǎn)生了很多的問(wèn)題。為此，新征管法及新征管法實(shí)施細(xì)則開(kāi)始引入一些私法之債的原理和制度。如納稅擔(dān)保(新《征管法》第38、44、88條;新《征管法實(shí)施細(xì)則》第61、62條)、稅收優(yōu)先權(quán)(新《征管法》第45條)、稅收代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)(新《征管法》第50條)及其執(zhí)行措施(新《征管法》第37、41、42、43、44、47條;新《征管法實(shí)施細(xì)則》第63-69、73、74條)。為解決新征管法上的稅收債法實(shí)施難問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局令第11號(hào)《納稅擔(dān)保試行辦法》和第12號(hào)《抵稅財(cái)物拍賣(mài)、變賣(mài)試行辦法》自2005年7月1日起施行。上述對(duì)債法理念和制度的引入構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行的稅收債法。

(二)中國(guó)稅收債法的制度偏差與檢討

從立法思想上來(lái)看，我國(guó)稅收立法借鑒債法原理隱含了稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論基礎(chǔ)，有其進(jìn)步性的一面。從稅法實(shí)踐來(lái)看，未考慮稅法的特殊性而盲目援引私法之債的規(guī)定致使植入的債法制度“水土不服”亦是既成事實(shí)。

1、債法植入稅法:形式重于實(shí)質(zhì)。立法上新征管法引入大量的私法之債的內(nèi)容，但具體到制度層面上，則非常簡(jiǎn)單。以稅收代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)為例，新《征管法》僅第50條進(jìn)行規(guī)定。立法顯然對(duì)稅收之債的特殊性未做充分的估量，而只是簡(jiǎn)單地套用《合同法》第73、74條的規(guī)定。問(wèn)題是合同法第73條、第74條并未明確代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)的實(shí)踐技術(shù)問(wèn)題，比如適用條件、管轄權(quán)、舉證責(zé)任、抗辯權(quán)等。為此，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問(wèn)題的解釋(一)》專(zhuān)門(mén)用16 個(gè)條文(第11-26條)以解決代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)的執(zhí)行難問(wèn)題。新《征管法》第50條并未賦權(quán)適用《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問(wèn)題的解釋(一)》，基于法定主義的約束，在稅法領(lǐng)域能否直接援用該司法解釋還欠缺法律依據(jù)。

2、債法植入稅法:法際關(guān)系混亂。源自私法之債的稅收債法作為公法制度出現(xiàn)在稅法上，理應(yīng)受控于稅收法定主義。當(dāng)稅法不加變通地直接準(zhǔn)用私法之債時(shí)，無(wú)疑使本屬于私法層面的債法制度具有了公法特質(zhì)。國(guó)家的稅收債權(quán)滿(mǎn)足和債務(wù)人與第三人的私權(quán)保護(hù)則極有可能演化為稅法和私法之間的法際沖突。因?yàn)椴煌姆捎胁煌哪康呐c分工，既相互協(xié)力，又不同追求。私法強(qiáng)調(diào)債的相對(duì)性原理，稅法是否應(yīng)當(dāng)尊重債法，與私法保持價(jià)值判斷和技術(shù)處理上的一致?私法奉行契約自由，極為開(kāi)放和多樣，當(dāng)事人在面臨不同選擇與不同的內(nèi)容時(shí)，理性當(dāng)事人會(huì)充分利用契約自由所賦予的選擇可能性。稅法奉行法定主義，相對(duì)固定與保守，以便利于當(dāng)事人的法律安排與經(jīng)濟(jì)預(yù)期。如果稅法對(duì)債法亦步亦趨，保持步調(diào)完全一致，則私法上當(dāng)事人會(huì)利用其智慧，減輕或規(guī)避稅收債務(wù)，致使相同的交易行為或交易效果，由于當(dāng)事人安排的外在表面形式不同，出現(xiàn)不同的稅收負(fù)擔(dān)，影響課稅的平等性與公平性。為此，縱然引入私法之債的理念和制度，也應(yīng)與私法之債保持一定的獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)其公法上的固有使命?，F(xiàn)行稅法雖然將私法之債的部分制度吸納其中，但顯然沒(méi)有理順稅收債權(quán)和私法債權(quán)之間的關(guān)系。

(三)債法植入稅法的建議

作為公法對(duì)私法制度的借鑒，本應(yīng)在法律規(guī)定中協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系，避免適用過(guò)程中的模糊性，但是現(xiàn)行法律則是一帶而過(guò)。雖然從立法思想上來(lái)看隱含了稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論基礎(chǔ)，有其進(jìn)步性的一面，但是其不考慮稅收債權(quán)的特殊性而一味援引私法的規(guī)定，從實(shí)體法的角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法決定何種情形下適用。相對(duì)方也無(wú)法針對(duì)性地進(jìn)行對(duì)抗;從程序法的角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)具體如何實(shí)施，相對(duì)方如何保障其程序權(quán)利也找不到途徑。［7］實(shí)有必要對(duì)現(xiàn)行稅收立法實(shí)踐中的債法制度進(jìn)行重構(gòu)，完善中國(guó)的稅收債法體系。

1、稅收債法的中國(guó)改造:堅(jiān)持比例原則。如上所述，我國(guó)稅法主要從債法中引入納稅擔(dān)保、稅收代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)以及相應(yīng)的查封、扣押、拍賣(mài)與變賣(mài)等制度。這些制度概括地從有效性原則和必要性原則維度進(jìn)行權(quán)衡，缺乏可操作的配套制度的設(shè)計(jì)，忽視了狹義比例原則中價(jià)值判斷所蘊(yùn)含的利益平衡精神的滲透。諸多新興的問(wèn)題迫切需要對(duì)現(xiàn)行稅收債法進(jìn)行必要的改造以適應(yīng)日益變化的稅法實(shí)踐。改造的原則和思路可以借鑒比例原則，利用比例原則構(gòu)建符合稅收之債運(yùn)行規(guī)律的稅法邏輯體系。

用比例原則來(lái)解剖新征管法中的稅收之債，可以看出立法者對(duì)稅收實(shí)現(xiàn)的目的，一定程度上體現(xiàn)了有效性原則和必要性原則。新征管法過(guò)于倚仗債之共通性，對(duì)債的稅收特性認(rèn)識(shí)不足。立法上確立了稅收債法的價(jià)值，但并未具體落實(shí)有效性原則的確定性要素和進(jìn)一步分析必要性的環(huán)節(jié)，即缺乏實(shí)施稅收債法制度按稅法邏輯演繹出來(lái)的具體構(gòu)成要件以及每一要件存在多種標(biāo)準(zhǔn)或者方式時(shí)如何進(jìn)行最小化損害的抉擇。作為比例原則精髓的狹義比例原則，要求應(yīng)對(duì)所牽涉的相關(guān)價(jià)值法益作以輕重的權(quán)衡。

債法制度在稅法上“開(kāi)花結(jié)果”，必須經(jīng)得起有效性和必要性的考量。以新《征管法》第50條為例，是否“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的”只有通過(guò)代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的行使方可實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)，是否有更好的選擇?如果此種選擇是對(duì)私法主體損害最小的手段，則進(jìn)一步的問(wèn)題便是制度如何設(shè)計(jì)，方可確保目的達(dá)成。比如權(quán)利在稅法上行駛的具體條件、訴訟方式與舉證責(zé)任、私法主體的抗辯權(quán)、入庫(kù)規(guī)則以及私法主體的意思自治與市場(chǎng)交易安全等。此等瑣碎問(wèn)題事關(guān)稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)乎制度是否有助于社會(huì)總體價(jià)值的增進(jìn)，不得不引起足夠的重視。

2、稅收債法的擴(kuò)展:比例原則的考量。基于比例原則的衡量，以下制度可以考慮從債法中繼續(xù)借鑒，在未來(lái)的稅收債法的立法中體現(xiàn):(1)稅收之債的發(fā)生、變更和消滅;(2)不當(dāng)?shù)美c債權(quán)返還請(qǐng)求權(quán);(3)稅收債務(wù)承擔(dān);(4)涉他合同與第三人代為履行;(5)人格否認(rèn)與連帶債務(wù)及補(bǔ)充債務(wù);(6)民事代理與民事責(zé)任;(7)民事執(zhí)行程序等。上述制度的引入符合有效性和必要性以及狹義比例原則的要求，有助于稅收之債的順利實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)對(duì)納稅人私法自治的尊重和瑕疵行為的規(guī)避。實(shí)現(xiàn)稅收之債與私法之債的對(duì)接，融合稅收債法的實(shí)體正義與程序正義。

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