李揚

【摘 要】伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性也在不斷的加劇，資產(chǎn)減值會計得到了快速的發(fā)展，因此資產(chǎn)減值和盈余管理成為了當(dāng)前各國會計制度規(guī)范的熱點問題，同時也成為了會計界關(guān)注的焦點之一。本文將從狹義的盈余管理出發(fā)，結(jié)合財政部發(fā)布的會計準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》，來對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理進(jìn)行研究。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；盈余管理；會計準(zhǔn)則

0.前言

2006年財政部發(fā)布的新《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失如果一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。其主要針對我國上市公司的實際情況與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況而制定的，用來彌補(bǔ)我國的會計監(jiān)管尚不完善，證券市場監(jiān)管也存在很多缺陷等問題。這對舊會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面做出了重大修改。

1.資產(chǎn)減值的理論研究

1.1資產(chǎn)減值的含義

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

1.2資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)

同其他科學(xué)一樣，資產(chǎn)減值是有一定的理論依據(jù)的，是以一定的理論基礎(chǔ)為支撐的。資產(chǎn)減值的理論依據(jù)主要有會計目標(biāo)、會計計量、謹(jǐn)慎性原則、資本保全理論。會計目標(biāo)，研究資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)首先就應(yīng)該考慮其目標(biāo)，有了會計目標(biāo)，才能夠更準(zhǔn)確的把握資產(chǎn)減值的會計處理。目前，西方會計理論的研究中非常重視會計目標(biāo)的研究，且主要有兩個方面的觀點：決策有用觀和受托責(zé)任觀。會計計量，要研究財務(wù)會計的各項理論，都離不開會計計量問題，資產(chǎn)減值也是一樣。首先，會計計量的基礎(chǔ)有兩個：計量單位和計量屬性。其次，我們在實際的操作中，對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備什么時候計量，計量多少、如何來計量也是非常重要的。且我們在對資產(chǎn)減值進(jìn)行計量時，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)的整個存續(xù)期內(nèi)加以量化，而不是僅僅計量資產(chǎn)在某一時點的狀況，這樣才更能滿足利益相關(guān)者的要求。謹(jǐn)慎性原則 ，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，會遇到各種不確定的事情，因而會存在各種風(fēng)險，由于在動態(tài)經(jīng)濟(jì)的會計環(huán)境下，會出現(xiàn)越來越多的不確定因素，從而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)風(fēng)險也會越來越大。通常情況下，企業(yè)在選用會計政策和會計方法時應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性的原則，采取比較穩(wěn)健的方法來處理各種業(yè)務(wù)。資本保全理論，任何企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營都是為了獲得一定的收益，即要求企業(yè)所得高于企業(yè)所耗，也就是資本保全。資本保全理論又分為財務(wù)資本保全觀和實務(wù)資本保全觀兩種，我們在研究資本保全理論的基礎(chǔ)時一般采用的是實物資本保全觀。

1.3世界及我國的資產(chǎn)減值的發(fā)展研究

歐洲地區(qū)對資產(chǎn)減值會計的研究比較早，主要是由于歐洲地區(qū)的商品經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，因此，隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資產(chǎn)減值會計也在不斷發(fā)展。相對于歐洲國家來說，我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較晚，從而對資產(chǎn)減值會計的研究也比較晚，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的建設(shè)也不太完善。

2.盈余管理的理論研究

2.1盈余管理的含義及特征

2.1.1盈余管理的含義

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。其涵義主要有：第一，盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，它包括經(jīng)理人員和董事會。第二，盈余管理的客體是企業(yè)對外報告的盈余信息 ，即會計收益。第三，盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內(nèi)綜合運用會計和非會計手段來實現(xiàn)對會計收益的控制和調(diào)整，它主要包括會計政策的選用，應(yīng)計項目的管理，交易時間的改變，交易的創(chuàng)造等。第四，盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。

2.1.2盈余管理的基本特征

要正確的把握好盈余管理的內(nèi)涵和框架，也要對盈余管理的特征進(jìn)行研究，其特征主要有：a.盈余管理的主體是企業(yè)的管理當(dāng)局 b.盈余管理的客體是公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計，c.盈余管理的手段是職業(yè)判斷和交易規(guī)則。d.盈余管理改變的是企業(yè)盈利反映和分布的會計期間。

2.2盈余管理的研究目的

在這個定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益（private gain）。這里所說的獲取某些私人利益是與對外財務(wù)報告過程的中立性運作（neutral operation）相對立的。因為，現(xiàn)代財務(wù)報告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來的財務(wù)報告的不偏不倚。盈余管理實質(zhì)上是背離了中立性原則，由此造成對外財務(wù)報告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發(fā)點在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益。

2.3盈余管理的研究方法

盈余管理主要是一項會計行為，但其手段并不只局限于會計方法。歸納起來，有以下六種：a.利用會計政策的變更。由于企業(yè)及其所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境各不相同，對有些業(yè)務(wù)的處理，會計準(zhǔn)則給了企業(yè)管理者一定的變通機(jī)會（如對存貨計價方法的選擇）。b.利用應(yīng)計項目的管理?，F(xiàn)行會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)理論，雖然較好地解決收入與費用的配比問題，但產(chǎn)生了很多待攤項目和應(yīng)計項目，企業(yè)可以通過提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費用來調(diào)增利潤，相反亦然。c.利用對交易事項時點的確認(rèn)。企業(yè)可以通過提前確認(rèn)營業(yè)收入，推遲確認(rèn)本期費用來提高當(dāng)期盈余；反之推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)費用以降低當(dāng)期盈余。d.利用關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方之間由于存在控制關(guān)系，往往不以公平價格進(jìn)行交易，為會計核算工作帶來了盈余管理的空間。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間采用高于或低于正常交易價格進(jìn)行交易，以達(dá)到提高或減少企業(yè)收入的目的。e.利用資產(chǎn)重組，以達(dá)到美化報表的目的。企業(yè)為了“美化”當(dāng)期的業(yè)績，可能進(jìn)行一些有盈余的一次性業(yè)務(wù)。一次性沖銷就是在會計政策允許的范圍內(nèi)，盡可能把損失和費用在本期予以確認(rèn)，以求在后續(xù)年度內(nèi)實現(xiàn)較高的會計利潤。f.虛構(gòu)交易或虛增資產(chǎn)。如在年度末虛構(gòu)未發(fā)生的銷售、退貨交易，利用資產(chǎn)評估虛增資產(chǎn)等

3.資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系研究

資產(chǎn)減值與盈余管理之間存在互動的關(guān)系，一方面資產(chǎn)減值為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會，另一方面資產(chǎn)減值理論與盈余管理之間又存在互相利用、互相制約同時又相互促進(jìn)的關(guān)系。 首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是很多上市公司操縱利潤的重要工具，由于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有很大的主觀性，受到管理者當(dāng)局、會計人員等多方面的影響，同時還受到其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的影響，因而具有比較大的自主選擇權(quán)，企業(yè)在披露各種會計信息時，不可避免的會為自身利益所驅(qū)動而進(jìn)行盈余管理。 其次，會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)之所以要制定有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)制度，是從保護(hù)投資者、社會公眾等眾多企業(yè)的外部利益相關(guān)者的利益出發(fā)而制定的。會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定時更多的考慮的是準(zhǔn)則的科學(xué)性和適用性，并不是為了防止盈余管理而制定的。而企業(yè)的管理當(dāng)局則是為了實現(xiàn)各項管理目標(biāo)、維護(hù)自身的利益這一角度出發(fā)的，兩者目的不同，因此就會為了各自不同的利益而達(dá)成某種“協(xié)議”。因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)則和盈余管理形成了一種博弈的關(guān)系，二者會在現(xiàn)實的環(huán)境中不斷的較量，相互制約互有長短。 再次，資產(chǎn)減值理論與盈余管理相互促進(jìn)，不斷的發(fā)展和完善。一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并不會完全消除盈余管理的行為，反而可能會導(dǎo)致過度的盈余管理的行為，從而進(jìn)一步促進(jìn)資產(chǎn)減值理論的不斷發(fā)展和完善。另一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的不斷完善和發(fā)展又會促進(jìn)企業(yè)采用新的盈余管理行為。另外，企業(yè)也會不斷尋求新的盈余管理的手段，并非只是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理。從以上兩個方面，可以看出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理是相互促進(jìn)和發(fā)展的，而者會不斷的進(jìn)步和完善，是一個矛盾的組合。

4.結(jié)束語

我國許多學(xué)者也從不同的角度，運用各種不同的實證分析方法，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了深入的分析和研究，都表明了大多數(shù)企業(yè)出于各種不同的動機(jī)，都有利用資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回來進(jìn)行盈余管理的行為。例如：企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理；資產(chǎn)減值對上市公司具有盈余影響；上市公司利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理；新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對盈余管理具有一定的抑制作用等。

【參考文獻(xiàn)】

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