崔陽(yáng)

摘要：企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)較多的交易事項(xiàng)，特別是企業(yè)發(fā)展到一定階段，為減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、拓展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)辟新的投資領(lǐng)域或市場(chǎng)、降低成本等的手段?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)范了對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)合并類型在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中分為統(tǒng)一控制下的合并和非同一控制下的合并，各自有不同的處理原則和方法，但若合并涉及到多方當(dāng)事公司及受托委托經(jīng)營(yíng)合同，則合并類型的判斷就必須運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則加以分析判斷。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；同一控制；非同一控制

企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)較多的交易事項(xiàng)，特別是企業(yè)發(fā)展到一定階段，為減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、拓展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)辟新的投資領(lǐng)域或市場(chǎng)、降低成本等的手段?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)范了對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)合并類型在新準(zhǔn)則中分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，各自有不同的處理原則和方法，但若合并涉及到多方當(dāng)事公司及受托委托經(jīng)營(yíng)合同，則合并類型的判斷就必須運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則加以分析判斷。

筆者曾在工作中遇到這樣的實(shí)際案例：A公司為股份有限公司，B企業(yè)為C公司（與A公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系）全資子企業(yè)，長(zhǎng)期虧損。X0年，A公司受托經(jīng)營(yíng)B企業(yè)。托管期內(nèi)，A公司可以決定B企業(yè)經(jīng)營(yíng)政策，并有權(quán)任免B企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員。托管期內(nèi)，A公司按照協(xié)議享有B企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果（或承擔(dān)經(jīng)營(yíng)虧損）。X4年，A公司與B企業(yè)簽署協(xié)議，A公司以承擔(dān)B企業(yè)全部債權(quán)債務(wù)、接收全部資產(chǎn)、安置所有在冊(cè)職工的方式，吸收合并B企業(yè)。該協(xié)議須經(jīng)B企業(yè)之所有人-C企業(yè)批準(zhǔn)，方可生效。合并日，與該合并相關(guān)的往來(lái)款的主要內(nèi)容為兩部分：一部分為A公司代B企業(yè)償還的債務(wù)和代墊的費(fèi)用，另一部分為A公司支付給C企業(yè)的并購(gòu)溢價(jià)款。

一、產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題：

（一）托管期間，A公司是否對(duì)B企業(yè)形成控制？如果形成控制，A公司是否應(yīng)將B企業(yè)納入合并范圍？

（二）新準(zhǔn)則下，該合并屬于同一控制還是非同一控制下的合并？

二、法律法規(guī)依據(jù)及判斷：

（一）托管期內(nèi)A公司是否應(yīng)將B企業(yè)納入合并范圍

A公司具有B企業(yè)人事任免權(quán)，可以決定B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策，享有B企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果（或承擔(dān)經(jīng)營(yíng)虧損），根據(jù)2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解P519所述：控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。同時(shí)在2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解P291-292中提到了委托受托經(jīng)營(yíng)合同：如某些情況下，一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)，而是通過(guò)一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的，例如通過(guò)簽訂委托受托經(jīng)營(yíng)合同，作為受托方雖不擁有受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的所有權(quán)，但按照合同協(xié)議的約定能夠?qū)κ芡薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。

因此可以判斷，因此在托管期間內(nèi)A公司控制B企業(yè)。

B企業(yè)是企業(yè)，同時(shí)被A公司控制，符合2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解P520：子公司是指被母公司控制的企業(yè)，子公司應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且必須由一個(gè)母公司控制；二是子公司可以是企業(yè)，也可以是主體，因此B企業(yè)托管期間為A公司的子公司，又根據(jù)2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解P523：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，因此托管期間，A公司應(yīng)將B企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

我們知道，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重要目的是體現(xiàn)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)所控制的資源情況，以及由此為企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)成果，新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了此原則。根據(jù)新準(zhǔn)則，A公司控制B企業(yè)，B企業(yè)應(yīng)納入A公司合并范圍。更有利于報(bào)表使用者完整、準(zhǔn)確的理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息。

（二）該合并事項(xiàng)屬于何種類型的合并？

從形式上看，A公司合并前就已控制了B企業(yè)，現(xiàn)A公司吸收合并B企業(yè)，符合2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解P292：同一控制下的合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的所述，似乎應(yīng)該是同一控制下的合并。但事實(shí)真的如此嗎？

1、合并的交易實(shí)際主體

從形式上看，合并協(xié)議是A公司與B企業(yè)簽署，交易主體似乎是A公司與B企業(yè)。但從整個(gè)交易過(guò)程來(lái)看，托管期間，A公司即已獲得對(duì)B企業(yè)的控制權(quán)，擁有B企業(yè)的人事任免權(quán)。在進(jìn)行合并談判及簽署合同過(guò)程中，B企業(yè)實(shí)際上喪失了就合同主要條款與A公司討價(jià)還價(jià)的地位與可能性，且該合并的溢價(jià)款支付給了C企業(yè)而非B企業(yè)，該合并交易的實(shí)際交易主體只能是A公司與C企業(yè)。

特別需要強(qiáng)調(diào)的是，B企業(yè)談判資格的喪失與A公司、B企業(yè)原無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，雙方進(jìn)行談判，B企業(yè)按照其相關(guān)法律文件的約定經(jīng)企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)（也就是C企業(yè)）批準(zhǔn)是有重要區(qū)別的，因此時(shí)B企業(yè)具備就合同主要條款與A公司討價(jià)還價(jià)的地位，即B企業(yè)形式上、實(shí)質(zhì)上均為交易主體。

2、控制的對(duì)象與合并交易標(biāo)的的聯(lián)系與區(qū)別

合并交易的標(biāo)的是B企業(yè)的資產(chǎn)，即合并交易的標(biāo)的是所有權(quán)，或者說(shuō)是產(chǎn)權(quán)；而控制的對(duì)象則是B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，即控制的對(duì)象更多的是活動(dòng)或者是過(guò)程。二者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。

顯然，B企業(yè)的資產(chǎn)是其經(jīng)營(yíng)所必需的或是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的。但二者又存在明顯、重大的區(qū)別：控制經(jīng)營(yíng)意味著A公司托管期內(nèi)享有B企業(yè)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)，以及一部分收益權(quán)，即A公司依據(jù)托管協(xié)議暫時(shí)控制了B企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的一部分；而合并交易則是B企業(yè)資產(chǎn)的完整產(chǎn)權(quán)。這種區(qū)別也正是產(chǎn)生合并交易的主要原因。

3、新準(zhǔn)則區(qū)分同一控制與非同一控制合并的意圖

新準(zhǔn)則區(qū)分同一控制與非同一控制下企業(yè)合并的意圖在于，同一控制下的企業(yè)合并在我國(guó)目前情況下，由于其利益不獨(dú)立，容易造成操縱企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的后果。而在本案例中，合并主體利益是各自獨(dú)立的，看不到操縱報(bào)表之意圖。

綜上，從交易或活動(dòng)主體分析，實(shí)際合并交易主體是A公司與C企業(yè)，而A公司與C企業(yè)合并時(shí)是不存在控制與被控制關(guān)系的。從活動(dòng)以及合并交易標(biāo)的分析，盡管二者存在密切的聯(lián)系，但是兩個(gè)不同的事物，因此該合并應(yīng)為非同一控制下的合并。

三、其他相關(guān)事項(xiàng)的思考。

本案例中，若其他條件不變，按照托管協(xié)議，托管期間A公司不享有B企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，且不收取或僅收取極少量托管費(fèi)用，則A公司是否控制B企業(yè)？從形式上看，似乎A公司不能從B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，不能作為控制。但我們知道任何商業(yè)行為均是有其特定目的的，天下沒(méi)有免費(fèi)的午餐。此種情況下，應(yīng)了解托管的主要目的；同時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注A公司與B企業(yè)的交易與往來(lái)，若有事實(shí)表明，A公司在與B企業(yè)的交易（往來(lái)）中獲得了其他正常交易（往來(lái)）不能獲得的經(jīng)濟(jì)利益，從實(shí)質(zhì)重于形式的角度考慮，是否將其作為控制來(lái)處理應(yīng)予以慎重考慮。

參考資料：

[1]《2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組人民出版社