張偉利

摘要：關(guān)于“視同銷售”的概念流行很廣的一種說法是將“視同銷售”解釋為“會(huì)計(jì)上沒做銷售，但稅法上要求做銷售處理”，“視同”的參照是會(huì)計(jì)。但是企業(yè)將外購(gòu)、自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于職工福利，將貨物用于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資，將貨物用于償債、利潤(rùn)分配等“視同銷售”行為，會(huì)計(jì)上并沒有不做銷售處理。對(duì)上述觀點(diǎn)的批評(píng)，產(chǎn)生了另一種解釋，將“視同銷售”的參照定在稅法本身。以增值稅為例，“銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，銷售必須符合“有償”與“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”兩個(gè)要件。而《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中所說的“視同銷售貨物”則是指對(duì)應(yīng)“銷售貨物”來說的，欠缺要件的不完全銷售貨物，即非有償，或轉(zhuǎn)讓貨物的非完全所有權(quán)。但是將貨物投資于其他主體、分配給投資者或股東是符合“有償”（獲得股權(quán)或償還債務(wù)）和“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”要件的，在增值稅中還是做了視同銷售處理，所以這種觀點(diǎn)也是不周全的。本文以增值稅為例，認(rèn)為視同銷售應(yīng)該以鏈條完整性為參考依據(jù)，增值稅的鏈條包括發(fā)票流、貨物流和消費(fèi)者流，本文分別論述之。

關(guān)鍵詞：視同銷售 鏈條 完整性 思考

一、發(fā)票鏈條

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。

其實(shí)這三種情況可以歸結(jié)以下模式：“A機(jī)構(gòu)或主體→B機(jī)構(gòu)或主體→C消費(fèi)者”，增值稅要求原則上在這三者間要形成完整的鏈條，如果不視同銷售就可能出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅由A抵扣，但是銷項(xiàng)稅由B繳納，割裂了增值稅的鏈條。

從這個(gè)觀點(diǎn)出發(fā)，我們可以引申出幾個(gè)問題：

（一）只有增值稅有專用發(fā)票鏈條，所得稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅沒有，所以上述情況在營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅里不視同銷售。

我們可以從以下的營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅關(guān)于“視同銷售”的規(guī)定中發(fā)現(xiàn)，均不包括上述情形：

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條：“納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：1、單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；2、單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第四條：“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅?！薄吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條：“條例第四條第一款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面?！?/p>

（二）如果有其他途徑可以維護(hù)鏈條的完整性，上述情況也可以不視同銷售。

比如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于直銷企業(yè)增值稅銷售額確定有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第5號(hào)）中的相關(guān)規(guī)定，均有對(duì)鏈條完整性的維護(hù)。

（三）但是，這種觀點(diǎn)不能解釋的一個(gè)問題：對(duì)于小規(guī)模納稅人也不存在專用發(fā)票鏈條，但是上述情況仍視同銷售。不過這是因?yàn)樾∫?guī)模納稅人的設(shè)置，采用征收率計(jì)稅，本身就是對(duì)增值稅鏈條的破壞，所以不能解釋也是正常的。

此外，規(guī)定“銷售代銷貨物”作為視同銷售，但是為什么不規(guī)定接受貨物的機(jī)構(gòu)銷售接受的貨物不作為視同銷售呢？明顯，在“A→B”規(guī)定了視同銷售之后，再規(guī)定“B→C”作為視同銷售就多此一舉的，因?yàn)樗耆箱N售的性質(zhì)。

二、最終消費(fèi)者認(rèn)定：區(qū)分視同銷售與進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出

增值稅在設(shè)計(jì)上是由最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)的，理論上如果貨物是用于內(nèi)部消耗（包括用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)），則由企業(yè)自身承擔(dān)增值稅。

對(duì)最終消費(fèi)者的認(rèn)定有兩個(gè)層次：

（一）主體界定：消費(fèi)者鏈條

對(duì)于將貨物投資于其他主體、分配給投資者或股東、移送給其他單位或個(gè)人，明顯主體發(fā)生了轉(zhuǎn)移，僅對(duì)于發(fā)出方和受貨方而言，受貨方是最終消費(fèi)者，由其承擔(dān)增值稅，這由視同銷售來實(shí)現(xiàn)，這里不需要區(qū)分自產(chǎn)的還是外購(gòu)的。

問題在于對(duì)于將貨物進(jìn)行投資或分配給投資者或股東是銷售還是視同銷售呢？從增值稅對(duì)于銷售的定義而言，銷售是有償?shù)剞D(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，對(duì)于所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓是沒有爭(zhēng)議的，但是對(duì)于認(rèn)定上述兩種情況是非“有償”的，我認(rèn)為是有爭(zhēng)議的，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》解釋：“本細(xì)則所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！睂?duì)于前者進(jìn)行投資獲得了股權(quán)，后者則抵償了對(duì)股東的債務(wù)，增加資產(chǎn)或減少債務(wù)都是其他經(jīng)濟(jì)利益的一種形式。

那么為什么對(duì)于法理分析認(rèn)為是屬于“銷售”行為，在增值稅上要認(rèn)定為“視同銷售”，換句話說評(píng)價(jià)為“非銷售”（才有視同的基礎(chǔ)）呢？法規(guī)的“多此一舉”，我認(rèn)為可以從語(yǔ)言的角度進(jìn)行分析，它只是一種“習(xí)慣用法”的“視同”，在日常語(yǔ)言中，銷售、投資、分配是不同的表達(dá)方式，現(xiàn)在是將投資、分配也視為“銷售”，但是他們都符合“有償”和“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”這兩個(gè)要件。

在這個(gè)角度上說，只有無償?shù)貙⒇浳镆扑徒o其他單位或個(gè)人，才是純粹的“視同銷售”。

（二）最終的消費(fèi)者是與最終的消費(fèi)物對(duì)應(yīng)的：貨物鏈條

對(duì)于將貨物投資于其他主體、分配給投資者或股東、移送給其他單位或個(gè)人，對(duì)于這種情況，因?yàn)橄鄬?duì)于發(fā)出方而言，被投資者、股東和無償接受貨物的其他單位或個(gè)人才是最終消費(fèi)者，所以從發(fā)出方到接受方要視同銷售。

如果貨物用于內(nèi)部消耗（包括用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)），則由企業(yè)自身承擔(dān)增值稅。例如企業(yè)外購(gòu)貨物來自己消費(fèi)，就跟我們?nèi)コ匈?gòu)買貨物消費(fèi)一樣，我們是最終消費(fèi)者，是增值稅的負(fù)稅人，應(yīng)該承擔(dān)增值稅。對(duì)于一般納稅人而言，這種用于自己消費(fèi)的外購(gòu)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅是不能抵扣的，如果抵扣了則要進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

但是如果企業(yè)對(duì)購(gòu)進(jìn)的貨物a又進(jìn)行了加工變成了A，還是被企業(yè)自己消費(fèi)了，主體沒變，但是貨物流變了，最終被消費(fèi)的貨物是A，企業(yè)作為最終消費(fèi)者要承擔(dān)的是A的增值稅，這只能由視同銷售來實(shí)現(xiàn)，僅僅是轉(zhuǎn)出a的進(jìn)項(xiàng)稅就會(huì)割斷增值稅的鏈條。

但是如果換一個(gè)角度看，我們會(huì)看到增值稅制度內(nèi)在的矛盾。按貨物流分析，我們認(rèn)為企業(yè)自己消耗自產(chǎn)的貨物要承擔(dān)A的增值稅，但是如果我們將A分離為a+（A-a）的話，a是外購(gòu)貨物，（A-a）是加工生產(chǎn)部分，根據(jù)只有貨物（包括不動(dòng)產(chǎn)）有視同銷售，勞務(wù)沒有視同銷售的原則（參見下文），（A-a）是不視同銷售的，企業(yè)只需承擔(dān)a的增值稅，即進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出即可。當(dāng)然這種生硬的分割是否合理，是值得進(jìn)一步商榷的。

三、如果我們綜合分析流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅），會(huì)發(fā)現(xiàn)只有貨物（包括不動(dòng)產(chǎn)）有視同銷售，勞務(wù)（營(yíng)業(yè)稅上的）沒有視同銷售的規(guī)定。

（嚴(yán)格來說“單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為”是勞務(wù)視同銷售的規(guī)定。）

或者簡(jiǎn)單地說無償提供勞務(wù)是否要視同銷售？這種情況下稅法賦予執(zhí)法者的權(quán)力是當(dāng)這種“無償”不公允時(shí)，執(zhí)法者可以行使核定權(quán)，而不用視同銷售。依照“視同銷售”的第二種解釋，這種應(yīng)該是“視同銷售”的，實(shí)際上沒有。

這是因?yàn)閯趧?wù)的消費(fèi)或者銷售是現(xiàn)場(chǎng)性的，它沒有復(fù)雜的發(fā)票流、貨物流和消費(fèi)物流，直接判斷價(jià)格是否公允，行使核定權(quán)就足矣，視同銷售更多的作用是完善了稅制的設(shè)計(jì)。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳娟.視同銷售行為的財(cái)稅處理淺析[J].中國(guó)科技教育·理論版，2011年第4期

[2]陳晗.“視同銷售”行為的企業(yè)所得稅處理[J].金融經(jīng)濟(jì)，2011年22期