黃建忠　王成明　陳燕

摘要：企業(yè)內(nèi)部控制是提升其管理水平的重要手段。本文在回顧現(xiàn)有內(nèi)部控制及控制效率文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，從分工、權(quán)力配置、道德風(fēng)險(xiǎn)三方面論述了三者對內(nèi)部控制效率的影響，并在此基礎(chǔ)上，提出了提高企業(yè)內(nèi)部控制效率的建議，進(jìn)而評價(jià)了本文研究的不足，指出了進(jìn)一步研究的方向。

關(guān)鍵字：內(nèi)部控制；控制效率；分工；權(quán)力配置；道德風(fēng)險(xiǎn)

1. 問題的提出

近年來，隨著競爭的日益加劇，企業(yè)管理的不斷精細(xì)化，內(nèi)部控制理論越來越得到企業(yè)管理者的重視。最早的內(nèi)部控制主要著眼于保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全完整，會計(jì)信息資料的正確可靠，側(cè)重于從錢物分管、嚴(yán)格手續(xù)、加強(qiáng)復(fù)核方面進(jìn)行控制。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜，內(nèi)部控制已經(jīng)成為涉及多學(xué)科的一個復(fù)雜體系。加強(qiáng)公司內(nèi)部控制，降低運(yùn)行成本，最大化公司經(jīng)營效率是企業(yè)經(jīng)營者追求的目標(biāo)。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制及效率具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2. 文獻(xiàn)回顧

國外對內(nèi)部控制理論的研究起步比較早，已進(jìn)入相對成熟階段。我國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，目前主要以規(guī)范研究為主。關(guān)于內(nèi)部控制的定義，最權(quán)威的、被廣泛接受的是美國COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他員工去實(shí)現(xiàn)的過程，實(shí)現(xiàn)這一過程是為了合理地保證：1、經(jīng)營的效果性和效率性；2、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性；3、對有關(guān)的法律和規(guī)章制度的遵循性?！蔽覈P(guān)于內(nèi)部控制的定義，目前最新的是內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)委員會在2007年3月下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范（征求意見稿）》中對內(nèi)部控制的定義：“由企業(yè)董事會、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動：（一）企業(yè)戰(zhàn)略；（二）經(jīng)營的效率和效果；（三）財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；（四）資產(chǎn)的安全完整；（五）遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求?！睙o論是美國COSO還是我國內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)委員會給內(nèi)控下的定義，可以看出，保證公司經(jīng)營的效率，確保公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是公司實(shí)施內(nèi)部控制的重要目的。從以上定義可以看出：內(nèi)部控制是一個企業(yè)所有控制活動的總稱；內(nèi)部控制根本作用是確保企業(yè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；內(nèi)部控制是企業(yè)全員共同實(shí)施的控制系統(tǒng)。這里的“全員”是指組成企業(yè)的四種經(jīng)濟(jì)主體——所有者、經(jīng)營者、管理者、執(zhí)行者。

關(guān)于內(nèi)部控制效率，國內(nèi)外學(xué)者從不同角度進(jìn)行了研究，并取得了一定的成果。Kinney（2000）從滿足外部需求和內(nèi)部需求角度作了論證；COSO報(bào)告認(rèn)為有效的內(nèi)部控制應(yīng)該是內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營管理過程的、全員參與的、動態(tài)的自我評估系統(tǒng)， 其有效性體現(xiàn)在企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和適用法律法規(guī)得到遵循。國內(nèi)目前主要從理論上分析產(chǎn)權(quán)制度、治理結(jié)構(gòu)、分工和控制權(quán)配置、信息技術(shù)以及人的行為等因素對內(nèi)部控制效率的影響。方紅星（2003）認(rèn)為， 內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)是提高組織效率的重要手段之一， 是組織效率的重要內(nèi)生變量， 他將組織效率 （OE） 與內(nèi)部控制 （IC） 的函數(shù)關(guān)系作了如下描述：

OE = f （ IC） - g （ IC ）

其中， f （ IC） 表示內(nèi)部控制效益， g（IC）表示內(nèi)部控制成本。顯然，f （IC） 和 g（IC） 都是隨著內(nèi)部控制的增加而遞增的。

3. 企業(yè)內(nèi)部控制效率的影響因素

企業(yè)是為了達(dá)到一定目的，由許多相互關(guān)聯(lián)的要素組成，并依靠各個要素之間的相互聯(lián)系、相互作用有機(jī)結(jié)合在一起的復(fù)雜的、耦合運(yùn)行的人造經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架四個階段，然而由于以上研究主要側(cè)重于審計(jì)角度，不可避免地導(dǎo)致了內(nèi)部控制研究的片面性。以科斯為代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)把交易費(fèi)用作為經(jīng)濟(jì)效率分析的核心，強(qiáng)調(diào)有關(guān)所有權(quán)、激勵與經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)在聯(lián)系，認(rèn)為通過主體間權(quán)力配置可以提高激勵強(qiáng)度，降低交易成本，從而提高經(jīng)濟(jì)效率。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)看到了人與人之間在交易中的利益沖突而導(dǎo)致的績效的不同，但由于局限于交易過程，忽視了生產(chǎn)領(lǐng)域，難以觸及制度效率和經(jīng)濟(jì)效率的實(shí)質(zhì)。生產(chǎn)和交易這兩者都是內(nèi)部控制中不可或缺的過程， 忽略了內(nèi)部控制的生產(chǎn)屬性而僅從交易維度來分析內(nèi)部控制的治理效率是有失偏頗的。本文擬在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的基礎(chǔ)上，將生產(chǎn)過程和交易過程結(jié)合起來，從分工、權(quán)力配置、風(fēng)險(xiǎn)控制三方面分析內(nèi)部控制對控制效率的影響。

3.1 分工對內(nèi)部控制效率的影響

企業(yè)是協(xié)調(diào)社會分工的一種組織形式，林鐘高、鄭軍（2007），認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)就是在企業(yè)內(nèi)部參與者之間合理配置與企業(yè)運(yùn)行有關(guān)的權(quán)利、責(zé)任，以確保他們之間合作及競爭關(guān)系的存續(xù)和擴(kuò)展。企業(yè)是不同要素投入主體之間一系列契約的有機(jī)組合，這組契約治理著企業(yè)發(fā)生的各種交易并使得企業(yè)內(nèi)部的交易費(fèi)用低于由市場組織時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用， 但由于現(xiàn)實(shí)世界的復(fù)雜性、“經(jīng)濟(jì)人”的有限理性和機(jī)會主義的影響， 這組契約通常又是不完備的。將企業(yè)視為一組契約的組合只是一種表面認(rèn)識， 其更深層次的是分工及所體現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部人與人之間的關(guān)系。

企業(yè)所擔(dān)負(fù)的職能通常由多項(xiàng)不同的任務(wù)或流程構(gòu)成， 需要多個個體共同協(xié)作完成。在多個主體實(shí)施同一項(xiàng)或多項(xiàng)任務(wù)時(shí)， 相互之間如何進(jìn)行分工與協(xié)調(diào)是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重中之重。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的目的就是為了合理安排相應(yīng)的流程和任務(wù)， 針對不同個體的特性實(shí)現(xiàn)有效分工并形成協(xié)作。事實(shí)上， 正是分工才導(dǎo)致了企業(yè)的存在。企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行機(jī)理是： 通過組織權(quán)力的制衡與牽制， 利用企業(yè)內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的具有控制職能的方式、措施及程序， 從而限制行為主體的職權(quán)， 達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)和提高效率的目的。因此企業(yè)的機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責(zé)分配應(yīng)當(dāng)合理并符合內(nèi)部控制的基本要求， 確保不同部門、崗位之間權(quán)責(zé)分明和相互制約、相互監(jiān)督。在特定時(shí)期， 企業(yè)生產(chǎn)之所以比個體市場生產(chǎn)具有更高的效率， 就在于它增進(jìn)了勞動分工的協(xié)調(diào)程度， 從而提高了勞動的有效性。

3.2 權(quán)力配置對內(nèi)部控制效率的影響

權(quán)力配置對于內(nèi)部控制系統(tǒng)具有極為重要的意義，現(xiàn)實(shí)中內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程其實(shí)就是公司內(nèi)部各種權(quán)力分配和行使過程。格羅斯曼、哈特和莫爾在其創(chuàng)立的不完全合同理論中，以權(quán)力配置為核心，詳細(xì)闡述了剩余控制權(quán)的來源與分配問題。我國內(nèi)部控制效率低下，在很大程度上與企業(yè)忽視權(quán)力配置和權(quán)力的執(zhí)行效率有著直接關(guān)系。賀欣（ 2007）認(rèn)為， 企業(yè)內(nèi)部控制制度作為系統(tǒng)的制約機(jī)制， 可以劃分為兩個層次： 第一個層次是從管理者角度出發(fā)，對生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)施控制；第二個層次是從所有者角度出發(fā)，對包括管理者本身實(shí)施監(jiān)控，兩個層次中，所有者對經(jīng)營者的控制更難、更關(guān)鍵。對經(jīng)營者的控制關(guān)鍵在于企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)在兩者之間的配置是否恰當(dāng)。從現(xiàn)代企業(yè)理論看， 企業(yè)是生產(chǎn)要素所有者的結(jié)合，企業(yè)的目標(biāo)是力求通過合作來追求組成企業(yè)的各要素所有者的利益最大化或盡可能降低利益摩擦導(dǎo)致的交易費(fèi)用。內(nèi)部控制對要素投入主體的某些投入和收益是不能直接計(jì)量的，通過對企業(yè)內(nèi)部剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的合理安排， 使得不能直接計(jì)量的貢獻(xiàn)投入和應(yīng)獲收益得以順利計(jì)量。

其次，由于人的經(jīng)濟(jì)理性，個人價(jià)值最優(yōu)化的選擇一般不等于從企業(yè)整體角度考慮的價(jià)值最優(yōu)化選擇，它不能消除每個要素所有者行為所具有的外部性，因此，在內(nèi)部控制建設(shè)中必須貫徹剩余索取權(quán)和控制權(quán)相對應(yīng)的原則， 消除個體行為的外部性，只有實(shí)現(xiàn)了這種對應(yīng)，才會形成一種動態(tài)的內(nèi)部制約機(jī)制，才能真正有效的起到控制的作用。

3.3 道德風(fēng)險(xiǎn)對內(nèi)部控制效率的影響

道德風(fēng)險(xiǎn)是80年代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的一個經(jīng)濟(jì)哲學(xué)范疇的概念，即“從事經(jīng)濟(jì)活動的人最大限度地增進(jìn)自身效用的同時(shí)做出不利于他人的行動?！被蛘哒f，當(dāng)簽約一方不完全承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)后果時(shí)所采取的自身效用最大化的自私行為。當(dāng)不確定性存在，信息不對稱、利益主體不一致時(shí)道德風(fēng)險(xiǎn)就會發(fā)生。道德風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于企業(yè)中，道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生必然降低企業(yè)內(nèi)部控制的效率。由于道德是每個人發(fā)自內(nèi)心的約束，它不需要人監(jiān)督，成本非常低，但道德每時(shí)每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德對人的約束比制度約束更為重要，它是內(nèi)部控制效率的一個重要變量因素。一個能力強(qiáng)且信守道德的人，可以大大節(jié)約企業(yè)委托代理關(guān)系中的監(jiān)督成本，而低的監(jiān)督成本與高的內(nèi)部控制效率是正相關(guān)的。

4. 提高公司內(nèi)部控制效率的啟示

內(nèi)部控制是對不確定性的一種控制和對確定性的一種規(guī)范，它表現(xiàn)為降低企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)行成本、補(bǔ)充企業(yè)契約的不完備性， 最終目標(biāo)是降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)， 提高經(jīng)營效率。綜上分析，本文認(rèn)為，通過實(shí)施內(nèi)部控制 ，在企業(yè)內(nèi)進(jìn)行合理分工，規(guī)范權(quán)力分配，強(qiáng)化企業(yè)文化和激勵對人的自我約束 ，可以有力地促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、提升運(yùn)行效率。

4.1 企業(yè)內(nèi)進(jìn)行合理的分工

分工是對責(zé)、權(quán)、利的明確界定和劃分，通過分工確定企業(yè)成員的權(quán)限和崗位職責(zé)，個體與個體既相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)，又相互約束、相互監(jiān)督。分工的專業(yè)化增加了崗位的熟練程度，相互間的制約關(guān)系提高了內(nèi)控的效率，但分工并不是越細(xì)越好，分工越細(xì)各個部分的相互聯(lián)系程度就會越高，反而提高了對分工結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性和高效性的要求。此外，外在的不可預(yù)期因素和過于細(xì)化的分工結(jié)構(gòu)所導(dǎo)致的系統(tǒng)內(nèi)部獲取協(xié)同效應(yīng)的難度增加，對信息傳遞速度和處理能力要求更高（胡曉鵬， 2004）。當(dāng)信息協(xié)調(diào)機(jī)制無法適應(yīng)分工深化所帶來的協(xié)調(diào)成本上升時(shí)， 分工結(jié)構(gòu)的負(fù)效應(yīng)就會迅速暴露出來。分工的深化還帶來了知識的局部性問題，知識在企業(yè)成員間日趨分散，使原有的企業(yè)內(nèi)部信息協(xié)調(diào)機(jī)制無法有效地起到降低協(xié)調(diào)成本的作用。綜上所述，在企業(yè)內(nèi)進(jìn)行合理的分工，在制約與信息協(xié)調(diào)之間找到最佳的平衡，能夠解決內(nèi)部控制效率問題，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

4.2 強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力

內(nèi)部控制是通過大量制度建設(shè)及管理活動來實(shí)現(xiàn)的一個全方位、精細(xì)化的管理過程。制定健全可行的內(nèi)部控制制度是確?？刂菩实那疤?，但更重要的是不折不扣地執(zhí)行這些制度?！皥?zhí)行”是內(nèi)部控制取得成效的生命力，通過制度建設(shè)與執(zhí)行，建立促進(jìn)相互監(jiān)督、約束的內(nèi)控機(jī)制，提高內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。陳志斌認(rèn)為，問責(zé)制作為一種懲罰機(jī)制能保障內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施，因?yàn)閱栘?zé)制能影響制度執(zhí)行人的行為，從而影響制度的實(shí)施效果，提高內(nèi)部控制效率。

4.3 重視企業(yè)文化建設(shè)

企業(yè)文化是組織在長期的實(shí)踐活動中所形成的并且為組織成員普遍認(rèn)可和遵循的價(jià)值觀念、團(tuán)體意識、工作作風(fēng)、行為規(guī)范和思維方式等。內(nèi)部控制的最終目的是確保組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，只有企業(yè)內(nèi)部各組織有相同或相似的價(jià)值觀念，各成員有相似的心理契約，才能減少道德風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，沒有相同的心理契約和價(jià)值觀念而要求員工和內(nèi)部各組織自我約束、遵守同一規(guī)章制度， 這是很難辦到的。要形成這樣的心理契約和價(jià)值觀念，只有加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，使各組織、各成員在企業(yè)文化的長期熏陶中，價(jià)值觀念和思維方式逐漸趨同。

4.4 加強(qiáng)激勵機(jī)制對員工的自我約束作用

由于企業(yè)契約的不完備性和生產(chǎn)過程中要素所有者的努力和貢獻(xiàn)難以計(jì)量且在技術(shù)上不可分等原因， 就會導(dǎo)致機(jī)會主義的產(chǎn)生并對其他成員產(chǎn)生不良影響。因此，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)計(jì)一種制度來克服上述問題：一是設(shè)計(jì)一種計(jì)量或監(jiān)督機(jī)制，衡量各要素投入的生產(chǎn)力；二是設(shè)計(jì)一種激勵機(jī)制，使偷懶和搭便車者難以存在下去。引入監(jiān)督會產(chǎn)生監(jiān)督成本，而且監(jiān)督者的代理行為也是有風(fēng)險(xiǎn)的，通過激勵機(jī)制，增加要素所有者自我監(jiān)督的動力，其成本必定小于外部監(jiān)督花費(fèi)的成本， 并可以減少代理風(fēng)險(xiǎn)。激勵形成的自我約束力在某種程度上比制度形成的約束力還有效。因此，讓要素所有者獲得剩余索取權(quán)享有剩余收益，剩余收益的大小與其所提供的工作質(zhì)量高低成正比， 他就能最大的激勵監(jiān)督約束自身行為。

5. 研究的局限性與進(jìn)一步展望

本文在研究企業(yè)控制效率時(shí)只考慮了影響控制效率的內(nèi)部因素，未涉及影響內(nèi)部效率的外部因素，然而，內(nèi)部控制效率的高低不僅受內(nèi)部控制因素的影響，外部環(huán)境對控制效率也有著非常重要的影響。比如：外部競爭，通過潛在進(jìn)入者能自由進(jìn)入和退出市場的替代性約束，使人們在分工生產(chǎn)中都努力工作，減少機(jī)會主義行為，降低分工生產(chǎn)的交易費(fèi)用，提高內(nèi)部控制的效率。

本文對內(nèi)部控制的效率所做的研究是定性的，由于數(shù)據(jù)的局限性，我國內(nèi)部控制定量研究的文獻(xiàn)比較少。目前，內(nèi)部控制效率的定量研究主要集中在會計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域，當(dāng)大量的非會計(jì)控制手段引入到內(nèi)部控制系統(tǒng)以后，內(nèi)部控制效率的衡量就成為一個難點(diǎn)。衡量內(nèi)部控制效率的指標(biāo)是相對的、抽象的，不能通過實(shí)物觀測與衡量，因此，如何構(gòu)建更為準(zhǔn)確的內(nèi)部控制效率度量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定量研究，未來可以從這個角度作進(jìn)一步的嘗試。

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