車(chē)興海

摘要：債務(wù)重組也稱(chēng)為債務(wù)重整，就是指?jìng)鶛?quán)人在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照和債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院作出裁定讓步的事項(xiàng)。本文就債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行論證。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會(huì)計(jì)；價(jià)值

一、概述

1.債務(wù)人的處理

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)推則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和14號(hào)——收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

2.債權(quán)人的處理

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。

重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。

二、以資產(chǎn)清償債務(wù)

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿(mǎn)足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。債權(quán)人已對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

2.非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

（1）以現(xiàn)金清償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿(mǎn)足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。債權(quán)人已對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。

債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。債權(quán)人發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，也應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

（2）以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)

債務(wù)人以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷(xiāo)售進(jìn)行核算。企業(yè)可將該項(xiàng)業(yè)務(wù)分為兩部分：一是將庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貸款；出售庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益；二是以取得的貨幣清償債務(wù)。但在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中并沒(méi)有實(shí)際的貨幣流入與流出。

（3）以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和清理費(fèi)用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。

（4）以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)

債務(wù)人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)按相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的相關(guān)金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。

三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)分別以下情況處理：

1.債務(wù)人為股份有限公司時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿(mǎn)足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額作為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

2.債務(wù)人為其他企業(yè)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿(mǎn)足金融資質(zhì)終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

3.債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提取損失準(zhǔn)備的，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。

四、修改其他債務(wù)條件

以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額的差額。此“將來(lái)應(yīng)付金額”的確定，一般指將來(lái)為清償該項(xiàng)債務(wù)而引起的現(xiàn)金流出，包括應(yīng)付債務(wù)的面值加上債權(quán)人索取的利息，這也是重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。

在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況下，如果修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，則債務(wù)人在計(jì)算債務(wù)重組收益時(shí)應(yīng)將其包含在將來(lái)應(yīng)付債務(wù)金額中。也就是說(shuō)，其債務(wù)重組收益為重組日重組債務(wù)的賬面價(jià)值與含有或有支出的將來(lái)應(yīng)付債務(wù)金額的差額。

由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含有或有支出，因此，當(dāng)或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)作為減少債務(wù)的賬面價(jià)值處理；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將其確認(rèn)為資本公積。如或有支出的金額按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定為按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿(mǎn)時(shí)，將未發(fā)生的或有支出金額確認(rèn)為資本公積。

五、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)

以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)時(shí)，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值的差額。此差額若為收益，應(yīng)確認(rèn)為資本公積，若為損失，則確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果在債務(wù)重組中，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)不止一項(xiàng)，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，而對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再將余額與將來(lái)應(yīng)付金額進(jìn)行比較，如果重組債務(wù)的余額大于將來(lái)應(yīng)付金額，差額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的余額小于或等于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

六、附有或條件的債務(wù)重組

附或有條件的債務(wù)重組，對(duì)于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后的債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

對(duì)債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。

或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性?；蛴袘?yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

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