劉江秀

摘要：本文從所得稅角度，結(jié)合《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》及相關(guān)法規(guī)、規(guī)定、國稅函，先后從收入、投資收益、工資薪金及附加費(fèi)用扣除、傭金及手續(xù)費(fèi)扣除、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除、捐贈扣除及跨地區(qū)經(jīng)營所得稅管理等十個(gè)方面逐一列舉論述，簡要闡明了金融保險(xiǎn)業(yè)企業(yè)所得稅及其匯算清繳應(yīng)該注意的問題。

關(guān)鍵詞：所得稅；應(yīng)納稅所得額；收入；扣除限額

引言

隨著我國金融保險(xiǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，金融保險(xiǎn)業(yè)增加值在國民經(jīng)濟(jì)中占的比重逐漸提高，金融保險(xiǎn)業(yè)證券化率達(dá)到世界較高水平，工、農(nóng)、中、建、興業(yè)、民生、招商、華夏等銀行、中國人壽、平安、人保、新華等保險(xiǎn)公司等一系列的金融保險(xiǎn)大企業(yè)已相繼在各交易所上市。據(jù)滬深交易所統(tǒng)計(jì)：截止2012年12月31日，已上市金融保險(xiǎn)業(yè)的市值已經(jīng)占滬深交易所總市值的30%以上，其利潤更是達(dá)到了滬深交易所所有上市公司利潤的40%，從已披露的業(yè)績快報(bào)來看，2012年其利潤達(dá)到滬深交易所所有上市公司利潤的60%以上，眾多中小企業(yè)成為金融保險(xiǎn)企業(yè)的“打工仔”。國家對金融保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管和監(jiān)控力度也越來越大，證監(jiān)會和國家稅務(wù)總局相繼出臺了針對金融保險(xiǎn)業(yè)的一些監(jiān)管措施，許多金融保險(xiǎn)企業(yè)是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)，金融保險(xiǎn)業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也越來越大，尤其是所得稅，更應(yīng)該引起企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層和財(cái)務(wù)管理人員的關(guān)注。

下面筆者結(jié)合新所得稅法及其實(shí)施條例和相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，對金融保險(xiǎn)業(yè)存在的所得稅及匯算清繳應(yīng)注意的問題進(jìn)行闡述。

一、收入方面的問題

新《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入、其他收入。

目前個(gè)別金融保險(xiǎn)企業(yè)收取的工本費(fèi)、收回以前年度已核銷的壞帳損失、固定資產(chǎn)盤盈、無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等未計(jì)入應(yīng)納稅所得額：

1、企業(yè)將收取的保單工本費(fèi)等在“其他應(yīng)付款”中核算，不記收入，不作納稅調(diào)整。

2、固定資產(chǎn)盤盈收入不入賬，未申報(bào)應(yīng)納稅所得額。

3、收回以前年度已核銷的壞帳損失，未申報(bào)應(yīng)納稅所得額。

4、無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，未申報(bào)應(yīng)納稅所得額。

5、金融機(jī)構(gòu)代發(fā)行國債取得的手續(xù)費(fèi)收入，未申報(bào)應(yīng)納稅所得額。

二、投資收益的問題

1、權(quán)益法下，會計(jì)與稅法確認(rèn)投資收益的時(shí)間不一致，《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定：投資收益的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為被投資企業(yè)做出利潤分配決策時(shí)，會計(jì)上在權(quán)益法核算時(shí)是隨被投資方所有者權(quán)益的變化而變化，納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)納稅所得額要進(jìn)行調(diào)整。

2、對于免稅的投資收益，要做納稅調(diào)減，新《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（即居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益），屬于免稅收入，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票短于12個(gè)月取得的投資收益。

3、不符合免稅條件的投資收益不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額，例如債權(quán)投資收益和連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票短于12個(gè)月取得的股息紅利收益。

金融保險(xiǎn)企業(yè)投資收益較多，一定要根據(jù)投資收益的種類進(jìn)行納稅調(diào)整，對免稅的投資收益，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額，不能免稅的投資收益，不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

三、工資、薪金及幾項(xiàng)費(fèi)用扣除的問題

1、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。國家稅務(wù)總局2009年1月4日以國稅函[（2009）3]號下發(fā)《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》對合理的工資、薪金進(jìn)行明確，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度。企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平。企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的。企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

2、稅前扣除的工資薪金：企業(yè)按規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，計(jì)提的未發(fā)放的績效工資、年薪等，符合國稅函[（2009）3]條件的，企業(yè)在匯算清繳期限內(nèi)完成發(fā)放的，可認(rèn)定為納稅年度實(shí)際發(fā)生，在上述工資薪金支出所屬納稅年度可以稅前扣除，如果未完成發(fā)放則應(yīng)在實(shí)際發(fā)放年度扣除。

3、企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

4、企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。

5、企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度在限額內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

6、稅前不得扣除的工資薪金不得作為計(jì)算福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的基數(shù)。

7、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。

8、依照有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)不得扣除。

金融保險(xiǎn)企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)該籌劃好各項(xiàng)費(fèi)用的開支情況，有扣除限額的，達(dá)到限額后應(yīng)該減少不必要的開支，以求不增加應(yīng)納稅所得額。

四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除問題

1、業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須真實(shí)、合理、合法。

2、按孰小原則扣除——發(fā)生額的60%與當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰中較小的一方扣除。

3、銷售（營業(yè)）收入：包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，但不包括營業(yè)外收入。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是一定需要納稅調(diào)整的，肯定是要納稅調(diào)增的，按發(fā)生額與允許扣除金額的差進(jìn)行調(diào)增，這要引起企業(yè)財(cái)務(wù)人員重視。

五、傭金和手續(xù)費(fèi)的扣除問題

1、企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，規(guī)定限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，不得扣除?！蛾P(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅（2009）29號）規(guī)定：財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額。人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

2、企業(yè)向具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，必須轉(zhuǎn)賬支付。向個(gè)人支付的，可以以現(xiàn)金方式，但需要有合法的憑證。

3、企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金（發(fā)行溢價(jià)中扣除）不得在稅前扣除。

4、企業(yè)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

5、企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬。

六、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除問題

1、不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度限額內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2、計(jì)算扣除的基數(shù)：銷售（營業(yè)）收入-同計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額的基數(shù)。

3、廣告是通過工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的。已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票。通過一定的媒體傳播。

4、屬于會計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異，因?yàn)槌霎?dāng)年限額的部分可以在以后年度限額結(jié)轉(zhuǎn)扣除，所以可能出現(xiàn)納稅調(diào)增，也可能出現(xiàn)納稅調(diào)減。

七、公益性捐贈的扣除問題

1、注意公益性捐贈的范圍——不符合規(guī)定的捐贈支出不能在稅前扣除。

2、納稅人向受贈人的直接捐贈不能在稅前扣除。

3、超過標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出不能在稅前扣除：標(biāo)準(zhǔn)為年度會計(jì)利潤總額12% 。

八、貸款損失的扣除問題

1、財(cái)稅[2009]64號規(guī)定：金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)算公式如下： 準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額 1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額

金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

2、不得提取貸款損失準(zhǔn)備在稅前扣除的情形：

金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金、以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備在稅前扣除。

3、金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

九、保險(xiǎn)保障基金準(zhǔn)備金的扣除問題

根據(jù)《財(cái)政部·國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅[2012]45號）文件（2011年1月1日至2015年12月31日執(zhí)行）的規(guī)定：

1、保險(xiǎn)公司按下列規(guī)定繳納的保險(xiǎn)保障基金，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)稅前扣除：

非投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過保費(fèi)收入的0.8%。投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，有保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.08%，無保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.05%。

有保證收益的人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.15%。無保證收益的人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.05%。

短期健康保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過保費(fèi)收入的0.8%。長期健康保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過保費(fèi)收入的0.15%。

非投資型意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不得超過保費(fèi)收入的0.8%。投資型意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，有保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.08%，無保證收益的，不得超過業(yè)務(wù)收入的0.05%。

2、保險(xiǎn)公司有下列情形之一的，其繳納的保險(xiǎn)保障基金不得在稅前扣除：

財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)保障基金余額達(dá)到公司總資產(chǎn)6%的。

人身保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)保障基金余額達(dá)到公司總資產(chǎn)1%的。

3、保險(xiǎn)公司按規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除。

十、跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理問題

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕28號）規(guī)定第三條規(guī)定：企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法：

1、統(tǒng)一計(jì)算：是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額。

2、分級管理：是指總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都有對當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)所得稅管理的責(zé)任，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分別接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。

3、就地預(yù)繳：總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機(jī)構(gòu)，分月或分季分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅。 二級分支機(jī)構(gòu)及其下屬機(jī)構(gòu)均由二級分支機(jī)構(gòu)集中就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。三級及以下分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級分支機(jī)構(gòu)。

4、匯總清算：是指在年度終了后，總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款。

5、財(cái)政調(diào)庫：是指財(cái)政部定期將繳入中央國庫的跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅待分配收入，按照核定的系數(shù)調(diào)整至地方金庫。

6、總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳?？倷C(jī)構(gòu)預(yù)繳的部分，其中25%就地入庫，25%預(yù)繳入中央國庫，按照財(cái)預(yù)〔2008〕10號文件的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配。

上述是金融保險(xiǎn)企業(yè)在所得稅匯算清繳和征收管理方面應(yīng)該注意的事項(xiàng)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該熟悉掌握，合法運(yùn)用，才能使企業(yè)合法納稅、合理避稅，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免高昂的稅收滯納金及稅務(wù)行政處罰，使企業(yè)合法經(jīng)營、健康迅速的發(fā)展。