劉 朋

（天津財經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，天津 300222）

1 問題的提出

企業(yè)會計獨立性問題隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離而變得越發(fā)突出，財務(wù)人員在企業(yè)中的地位和作用越來越重要，他們掌握著公司經(jīng)營第一手詳盡的信息，提供的信息可以反映經(jīng)營者的業(yè)績、提高投資者的信心。為了保證他們提供的信息公平、公正，如實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，他們本應(yīng)當(dāng)站在第三方的立場，作為一個獨立的第三方加入到委托人與經(jīng)營人的經(jīng)營關(guān)系中，向社會提供真實可靠且有用的會計信息。但是事實總是與理想相距甚遠(yuǎn)，財務(wù)人員想要保持獨立性，客觀如實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果困難重重。

目前我國關(guān)于企業(yè)會計獨立性的研究大都停留在定性研究的層面，在我們所及的文獻(xiàn)中，對企業(yè)會計獨立性的定量研究尚不存在。本文正是在這種情況下，通過構(gòu)建投入-產(chǎn)出指標(biāo)體系模型，探索性的構(gòu)建了企業(yè)會計獨立性綜合評價指標(biāo)體系，用于評估企業(yè)會計獨立性缺失的風(fēng)險。

2 企業(yè)會計獨立性綜合評價的理論框架

所謂企業(yè)會計獨立性，是指企業(yè)財務(wù)人員在對企業(yè)實際發(fā)生的交易或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告過程中不摻雜個人的主觀意愿，也不應(yīng)該依賴或屈從于任何人的影響和壓力，超脫利益沖突，力圖按事物的本來面目去反映的精神狀態(tài)和行為方式，是一種超然的精神狀態(tài)。由于企業(yè)會計獨立性的行為主體必然受到管理當(dāng)局以及工資、福利、職務(wù)晉升等因素的影響，因此企業(yè)會計獨立性更多的體現(xiàn)為一種主觀因素，是一種相對的獨立性而不是絕對的獨立性。企業(yè)會計獨立性是一種精神狀態(tài)的本質(zhì)使得對企業(yè)會計獨立性進(jìn)行定量評價變得十分困難。但是為了能夠使行業(yè)或企業(yè)更好的了解會計獨立性水平，且能夠系統(tǒng)全面地對企業(yè)獨立性進(jìn)行評價，本文采用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的投入產(chǎn)出模型的原理，從投入-產(chǎn)出維度對會計獨立性進(jìn)行劃分，即：將各類直接反映會計獨立性的主客觀指標(biāo)視作其產(chǎn)出維度，稱之為顯示性指標(biāo)，展示出企業(yè)會計獨立性的事實狀態(tài)；將會計獨立性的成因和影響因素視作會計獨立性的投入維度，稱之為解釋性指標(biāo)，用以解釋會計獨立性的現(xiàn)狀程度和未來的發(fā)展態(tài)勢。二者間的邏輯關(guān)系為：投入表現(xiàn)是結(jié)果產(chǎn)出的前行準(zhǔn)備和后續(xù)改進(jìn)，結(jié)果產(chǎn)出則是投入表現(xiàn)的執(zhí)行結(jié)果和深化的起點基礎(chǔ)。投入表現(xiàn)在前，結(jié)果產(chǎn)出在后，但結(jié)果產(chǎn)出也會影響到進(jìn)一步的投入表現(xiàn)。[1]

2.1 結(jié)果產(chǎn)出：顯示性指標(biāo)

結(jié)果產(chǎn)出是清晰認(rèn)知企業(yè)會計獨立性事實現(xiàn)狀的最重要的方面，這是企業(yè)會計獨立性的外在顯示，即無論在外部環(huán)境、內(nèi)部控制等各個環(huán)節(jié)做了哪些有助于（或有害于）會計獨立性的努力，最終獨立性的現(xiàn)狀如何就是要看結(jié)果產(chǎn)出指標(biāo)上的表現(xiàn)，是會計獨立性大小的最直接體現(xiàn)。實質(zhì)上，這一維度乃是評價會計獨立性本身，本文對會計獨立性的評價可簡化在這些顯示性指標(biāo)上。

結(jié)果產(chǎn)出的顯示性指標(biāo)可進(jìn)一步分為兩類結(jié)果，一為會計過程的結(jié)果表現(xiàn)，一為會計信息提供的結(jié)果表現(xiàn)。前者是會計獨立性內(nèi)涵的體現(xiàn)，后者是由獨立性所致信息公允的結(jié)果體現(xiàn)。按會計行為主體可將這種獨立性評價分為兩個方面：CFO和普通財務(wù)人員。這樣的劃分緣于二者工作職責(zé)、企業(yè)地位、享有的權(quán)力和對企業(yè)的影響的不同，在獨立性的結(jié)果表現(xiàn)上自然也有差異。具體而言，會計獨立性的顯示性指標(biāo)體現(xiàn)在三個方面：⑴外部干擾，即CFO和普通財務(wù)人員的會計行為是否受到外在干擾；⑵自身干擾，即CFO和普通財務(wù)人員的會計行為是否受到自身干擾；⑶會計信息真實性，即提供的財務(wù)信息是否失真和扭曲。在以上三個方面中，前兩個方面是指會計過程的結(jié)果表現(xiàn)，第三方面則是會計信息提供的結(jié)果表現(xiàn)。此三方面共同構(gòu)成了會計獨立性的結(jié)果產(chǎn)出，是我們對會計獨立性本身做出判斷的依托所在。

2.2 投入表現(xiàn)：解釋性指標(biāo)

在確定了會計獨立性的結(jié)果產(chǎn)出指標(biāo)后，隨之產(chǎn)生的問題便是：一個企業(yè)的會計獨立性是如何達(dá)到這種結(jié)果產(chǎn)出狀態(tài)的，這種結(jié)果產(chǎn)出狀態(tài)在進(jìn)一步的發(fā)展過程中會變得怎么樣。依據(jù)投入產(chǎn)出模型的基本原理，我們可以獲悉投入表現(xiàn)可以對結(jié)果產(chǎn)出進(jìn)行合理的解釋。

所謂投入表現(xiàn)主要是指會計獨立性的諸多影響因素，實際上也是為保證會計獨立性所做的努力。具體而言，會計獨立性的投入性指標(biāo)體現(xiàn)在四個方面：⑴企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置安排；⑵企業(yè)激勵/懲罰設(shè)計；⑶財務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)；⑷外部環(huán)境建設(shè)。以上四個方面共同構(gòu)成了企業(yè)會計獨立性大小的投入表現(xiàn)，對獨立性結(jié)果產(chǎn)出的現(xiàn)狀提供解釋，對之后的獨立性表現(xiàn)的趨勢預(yù)測提供依據(jù)。

2.3 投入-產(chǎn)出綜合框架

在確定了會計獨立性的結(jié)果產(chǎn)出和投入表現(xiàn)之后，依據(jù)投入產(chǎn)出理論，緊接著產(chǎn)生的問題就是效率問題。[2]企業(yè)會計獨立性投入產(chǎn)出的效率是連接解釋性指標(biāo)與顯示性指標(biāo)的紐帶，它反映了企業(yè)為保證會計獨立性而采取的措施對于會計獨立性的保證程度。如果一個企業(yè)為保證會計獨立性而采取的措施（解釋性指標(biāo)）不能有效的利用和轉(zhuǎn)化（顯示性指標(biāo)），即企業(yè)會計獨立性投入產(chǎn)出效率值低，那么對于該企業(yè)采取的措施必然存在相應(yīng)的問題，影響企業(yè)會計的獨立性。由此，效率指標(biāo)在應(yīng)用投入產(chǎn)出模型進(jìn)行會計獨立性評價的過程中應(yīng)運而生，該指標(biāo)是由顯示性指標(biāo)和解釋性指標(biāo)計算而得到的。

3 企業(yè)會計獨立性綜合評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

3.1 指標(biāo)體系的構(gòu)建

根據(jù)Bologna的風(fēng)險因子理論[3]，即，當(dāng)會計人員會計職業(yè)道德水平不高，企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全，公司治理水平不高，外部監(jiān)督機(jī)制不完善時，更容易強化Bologna的風(fēng)險因子理論中的五個因子的風(fēng)險性，進(jìn)而影響會計行為的獨立程度。即在影響企業(yè)會計獨立性的眾多因素中，最重要的是會計職業(yè)道德、內(nèi)部控制、公司治理結(jié)構(gòu)、外部監(jiān)管制度四個方面。其中，會計職業(yè)道德和內(nèi)部控制是最直接的因素，而公司治理結(jié)構(gòu)和外部監(jiān)管機(jī)制則間接作用于會計人員的會計行為。本文在設(shè)置顯示性和解釋性指標(biāo)時，在考慮前述的綜合評價框架的基礎(chǔ)上，著重從以上四個方面考慮指標(biāo)的設(shè)立，但是為了分類更加明確，同時使得指標(biāo)體系更加具有可操作性，本文將上述四個方面重新整合為企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)激勵/懲罰設(shè)計、財務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)以及外部環(huán)境建設(shè)四個方面，并從該四個維度的出發(fā)設(shè)計了企業(yè)會計獨立性綜合評價指標(biāo)體系的三級指標(biāo)體系，共計22個指標(biāo)，其中顯示性指標(biāo)6個，解釋性指標(biāo)16個。各指標(biāo)性質(zhì)較為統(tǒng)一，各指標(biāo)中除了“企業(yè)會計方面被監(jiān)管部門懲罰的程度”是逆指標(biāo)外，其他指標(biāo)均被設(shè)定為正向指標(biāo)。指標(biāo)體系設(shè)置的詳盡情況如表1所示。

表1 會計獨立性綜合評價指標(biāo)體系

3.2 評價指標(biāo)的內(nèi)涵解釋

3.2.1 顯示性指標(biāo)的內(nèi)涵

顯示性指標(biāo)包括外部干擾、自身干擾和會計信息真實性三個維度。其中：⑴外部干擾和自身干擾都區(qū)分為CFO和普通財務(wù)人員。在外部干擾中，CFO的決策面向公司的領(lǐng)導(dǎo)層，包括CEO和董事會，而普通財務(wù)人員面對的常是CFO，但相同的是他們的抗干擾能力反映了會計獨立性。[4]⑵自身干擾是CFO和普通財務(wù)人員對自身的評價得分，個人在多大程度上獨立于自己的各方面訴求，這也是會計獨立性的重要方面。⑶會計信息的真實性上，采用兩個指標(biāo)來反映，一是對會計信息的真實程度的評價，第二個采用一個逆指標(biāo)，是調(diào)查該企業(yè)在會計方面受到監(jiān)管部門處罰的程度。這兩個指標(biāo)是最終的結(jié)果產(chǎn)出，因為會計獨立性的目的在于提供真實客觀的會計信息，當(dāng)會計信息表現(xiàn)為真實可靠時，其獨立性也相應(yīng)的較高，是一種從結(jié)果來推斷原因的方法。

3.2.2 解釋性指標(biāo)的內(nèi)涵

解釋性指標(biāo)包括機(jī)構(gòu)設(shè)置、激勵體系、職業(yè)道德和氛圍環(huán)境四個維度。其中：⑴機(jī)構(gòu)設(shè)置中，前四個指標(biāo)反映了整體的安排設(shè)置對獨立性的促進(jìn)作用，分別是指：CFO如果是董事會成員，那么對會計獨立性起到多大的作用；如果設(shè)有獨立董事制度，其作用有多大；如果設(shè)有審計委員會制度，其作用有多大；董事會成員中設(shè)有外部董事，其對會計獨立性作用有多大。[5]后兩個指標(biāo)則反映了企業(yè)內(nèi)的溝通程度對獨立性的作用，一為上下溝通，即從領(lǐng)導(dǎo)到財務(wù)人員的溝通；二為橫向溝通，即財務(wù)人員之間、財務(wù)人員和其他部門間的溝通。這樣的溝通越是暢通，會計的舞弊現(xiàn)象就會較少，那么從結(jié)果上看，獨立性便是越強了。⑵激勵體系反映的是財務(wù)人員獨立性的獎勵和懲罰機(jī)制安排。首先是財務(wù)人員對公司的薪酬滿意度，這種滿意度越高，財務(wù)人員“忠于職守”保持獨立性的可能便越大；其次是對財務(wù)人員違規(guī)違紀(jì)的懲罰程度，懲罰力度越大，違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象自然會因為成本太高而減少，而對財務(wù)人員的“獨立性”的獎勵晉升則是從正面來鼓勵其保持獨立性，遵守法紀(jì)，提供客觀真實的會計信息。⑶職業(yè)素質(zhì)上，側(cè)重對職業(yè)操守的評價，而非專業(yè)能力上的評價。財務(wù)人員參加職業(yè)道德培訓(xùn)程度反映了公司為保持財務(wù)人員獨立性所作的教育性質(zhì)的努力，培訓(xùn)的努力越大，財務(wù)人員對保持客觀中立的職業(yè)素養(yǎng)就越強。提供審計服務(wù)的事務(wù)所的誠信狀況反映了與該企業(yè)相關(guān)聯(lián)的審計服務(wù)的職業(yè)道德高低，其職業(yè)道德越高，該公司的財務(wù)人員舞弊的可能就相應(yīng)較小，獨立性就會較強。企業(yè)財務(wù)職業(yè)道德的監(jiān)管程度越強，財務(wù)人員自然更容易保持較高水準(zhǔn)的職業(yè)道德，有益于獨立性的增強。⑷氛圍環(huán)境上，使用企業(yè)高層對獨立性的重視程度和社會對該企業(yè)會計信息的關(guān)注程度兩個指標(biāo)來度量。企業(yè)高層對會計獨立性越重視，該企業(yè)會計獨立性就越強；類似地，社會對該企業(yè)的會計信息關(guān)注度越高，受到民眾監(jiān)督的廣泛性就越大，就越難進(jìn)行各種舞弊行為，獨立性相對就會較強。

4 企業(yè)會計獨立性綜合評價指標(biāo)體系的應(yīng)用

本文采用調(diào)查問卷的形式獲得所需數(shù)據(jù)。我們共計對50家企業(yè)做了問卷調(diào)查，每家企業(yè)發(fā)放了50份問卷。調(diào)查的對象采用限定范圍內(nèi)的隨機(jī)抽樣方法進(jìn)行選取，這樣的做法是為了保證在隨機(jī)抽樣時能夠獲得來自各層面的受訪對象，以使調(diào)查結(jié)果更為全面系統(tǒng)。最終，對50家企業(yè)的調(diào)查共收回1713份有效問卷。對于調(diào)查問卷的統(tǒng)計結(jié)果，本文針對不同問題的結(jié)果進(jìn)行了評分，對于調(diào)查問卷中的問題，調(diào)查結(jié)果由非常好至不清楚分為五個等級，分別對應(yīng)著百分制中100分至0分。對每一個企業(yè)所獲得的調(diào)查結(jié)果求平均值，確定為各項問題的最終得分。隨后區(qū)分了幾種類型的企業(yè)，以其均值來看相應(yīng)的表現(xiàn)差異。在以后的分析中使用STATA統(tǒng)計軟件進(jìn)行一般性統(tǒng)計分析和因子分析，使用DEA模型分析軟件進(jìn)行效率值計算。[6]本文對計算結(jié)果進(jìn)行了簡要分析，但由于企業(yè)會計獨立性的評價一定程度上反映了企業(yè)會計舞弊的風(fēng)險程度，因此本文對具體企業(yè)采用匿名的形式。

4.1 顯示性指標(biāo)的調(diào)查結(jié)果及解釋

總體上，顯示性指標(biāo)的均值在70.75分，展現(xiàn)出的獨立性停留在“一般”的水平上，標(biāo)準(zhǔn)差較小，說明各企業(yè)的會計獨立性水平較為均勻。按照企業(yè)特征劃分的結(jié)果展示在表2到表5中。從規(guī)模上看，中等規(guī)模企業(yè)的顯示性指標(biāo)相對較高，而規(guī)模大和規(guī)模小的企業(yè)水平相當(dāng)，但小規(guī)模企業(yè)的差別更小（標(biāo)準(zhǔn)差僅為1.9，比其他兩種要小得多）；從類型上看，國有和非國有差別不大，國有類型企業(yè)稍微高一點；從上市情況看，上市的企業(yè)要顯著高于非上市企業(yè)，上市企業(yè)也明顯高于整體的均值，而非上市企業(yè)則相對落后。

表2 顯示性指標(biāo)總體結(jié)果

表3 顯示性指標(biāo)結(jié)果：按規(guī)模劃分

表4 顯示性指標(biāo)結(jié)果：按類型劃分

表5 顯示性指標(biāo)結(jié)果：按上市情況劃分

4.2 解釋性指標(biāo)的調(diào)查結(jié)果及解釋

解釋性指標(biāo)的總體結(jié)果顯示，其水平較差，僅有57.4分，這顯然與顯示性指標(biāo)不在一個級別上，標(biāo)準(zhǔn)差也較大，說明各企業(yè)間的水平差異較大。最大值也僅得71分，最小的甚至只有42分。從規(guī)模上看，規(guī)模小的企業(yè)表現(xiàn)較差，大中型企業(yè)水平相當(dāng)；從類型上看，國有和非國有在得分水平上是大致相當(dāng)?shù)?，但國有企業(yè)間的差異稍大；從上市情況看，上市企業(yè)表現(xiàn)顯著好的多，比非上市企業(yè)要高出13.3分，且離散程度也較小。具體結(jié)果表現(xiàn)參見表6-表9。

表6 解釋性指標(biāo)總體結(jié)果

表7 解釋性指標(biāo)結(jié)果：按規(guī)模劃分

表8 解釋性指標(biāo)結(jié)果：按類型劃分

表9 解釋性指標(biāo)結(jié)果：按上市情況劃分

4.3 效率值指標(biāo)的調(diào)查結(jié)果及解釋

我們使用因子分析法將投入變量降維，即從顯示性指標(biāo)和解釋性指標(biāo)中分別提取出幾個包含大部分信息量的指標(biāo)，從而使得DEA模型可以運行。

4.3.1 因子分析降維

對于顯示性指標(biāo)，即產(chǎn)出變量，依據(jù)特征根大于1的條件①特征值在某種程度上可以被看作是表示主成分影響力度大小的指標(biāo)，如特征值小于1，說明該主成分的解釋力度還不如直接引進(jìn)一個原變量的平均解釋力度大，因此一般可以用特征值大于1作為納入標(biāo)準(zhǔn)。，我們選取了兩個因子，其方差貢獻(xiàn)率已達(dá)到了100%以上，之后的因子所起的作用為負(fù)向。選用此兩個因子可以較好反映顯示性指標(biāo)的整體信息。

表10 方差貢獻(xiàn)率表：顯示性指標(biāo)

對于解釋性指標(biāo)，即投入變量，我們選取3個因子，其累計方差貢獻(xiàn)為91.19%，這說明以此3個因子可以有效代表會計獨立性的解釋性指標(biāo)。

最終，根據(jù)各自的因子載荷矩陣，得到產(chǎn)出變量和投入變量的幾個因子數(shù)值。我們以此為基礎(chǔ)來計算效率值。

4.3.2 指標(biāo)計算結(jié)果及解釋

總體結(jié)果上，效率值相對較高，在0.83的水平上，最小值也有0.6，得分為1的企業(yè)有13家，表現(xiàn)不錯。從規(guī)模上看，大規(guī)模企業(yè)效率水平高，達(dá)到了0.94的水平，中小企業(yè)相對較弱；從類型上看，國有企業(yè)比之非國有企業(yè)，效率值稍高，但并不明顯；上市與非上市企業(yè)的效率值也是相當(dāng)，并無顯現(xiàn)出較大差異。這些結(jié)果說明，被調(diào)查企業(yè)在效率指標(biāo)的表現(xiàn)上相對穩(wěn)定在一個較高的水準(zhǔn)上，即企業(yè)為保證會計獨立性所采取的措施基本能夠有效的轉(zhuǎn)化和利用。

表11 方差貢獻(xiàn)率表：解釋性指標(biāo)

表12 效率指標(biāo)總體結(jié)果

表13 效率指標(biāo)結(jié)果：按規(guī)模劃分

表14 效率指標(biāo)結(jié)果：按類型劃分

表15 效率指標(biāo)結(jié)果：按上市情況劃分

4.4 會計獨立性綜合評價指標(biāo)結(jié)果及解釋

通過專家打分法，為顯示性指標(biāo)、解釋性指標(biāo)和效率值指標(biāo)設(shè)定權(quán)重，分別為0.45、0.2和0.35。最終得到了企業(yè)會計獨立性的綜合指標(biāo)，均值為72.47分，說明被調(diào)查企業(yè)在獨立性的表現(xiàn)一般，獨立性最高的企業(yè)也只有83.33分。從規(guī)模上看，大企業(yè)顯然表現(xiàn)要好些，但小規(guī)模的企業(yè)在獨立性水平差異上也較??；從類型上看，國有與非國有水平相當(dāng)，國有企業(yè)的會計獨立性稍微高一些；從上市情況看，上市企業(yè)非常明顯地高于未上市企業(yè)，不僅在水平上表現(xiàn)較好，在離散程度上，上市企業(yè)的會計獨立性表現(xiàn)也相對均勻。

表16 綜合指標(biāo)結(jié)果

表17 綜合指標(biāo)結(jié)果：按規(guī)模劃分

表18 綜合指標(biāo)結(jié)果：按類型劃分

表19 綜合指標(biāo)結(jié)果：按上市情況劃分

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