◆李登喜

《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)法治政府建設(shè)的意見(jiàn)》明確提出規(guī)范行政執(zhí)法行為，要求建立行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度，科學(xué)合理細(xì)化、量化行政裁量權(quán)，完善適用規(guī)則，嚴(yán)格規(guī)范裁量權(quán)行使，避免執(zhí)法的隨意性。然而，現(xiàn)實(shí)狀況是，作為稅務(wù)行政裁量權(quán)行使者的稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于稅務(wù)行政裁量權(quán)的理性認(rèn)識(shí)不到位、比較模糊。大多數(shù)稅務(wù)人員對(duì)于什么是稅務(wù)行政裁量權(quán)以及該怎樣正確行使稅務(wù)行政裁量權(quán)等問(wèn)題缺乏理性思考，甚至連概念認(rèn)識(shí)都比較含糊。現(xiàn)實(shí)狀況還表明，稅務(wù)行政裁量過(guò)程缺乏應(yīng)有的透明度。表面上看，目前納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的數(shù)量增多,但是因?yàn)E用稅務(wù)行政裁量權(quán)而形成的撤銷訴訟和確認(rèn)訴訟實(shí)例極少，與潛在的行政裁量權(quán)濫用案件相比，數(shù)量上可以忽略不計(jì)，掩蓋了稅務(wù)行政裁量瑕疵尤其是裁量濫用這個(gè)突出問(wèn)題。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的方方面面還缺乏權(quán)威的研究結(jié)論。因此，目前需要深入思考和研究稅務(wù)行政裁量權(quán)概念的法理意義及其雙重性、行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的原則要求、稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的控制路徑以及如何規(guī)范行使和控制稅務(wù)行政處罰等行政裁量權(quán)熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。

一、如何認(rèn)識(shí)稅務(wù)行政裁量權(quán)

（一）稅務(wù)行政裁量權(quán)概念的法理辨讀

裁量（Discretion）行政與“羈束行政”相對(duì)，行政裁量也被不恰當(dāng)?shù)胤Q為行政自由裁量。其實(shí)，所謂自由是完全有邊界的，故稱為“戴著鐐銬跳舞”。行政裁量權(quán)的前提是法律授權(quán)以及由此形成的行政裁量空間。例如，《稅收征收管理法》規(guī)定，“對(duì)騙取國(guó)家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在規(guī)定的期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅?！痹谶@里，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否決定停止為其辦理出口退稅以及在多長(zhǎng)期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅享有法定的行政裁量權(quán)。又如，《稅收征收管理法》地三十八條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取查封、扣押以及凍結(jié)等保全措施的規(guī)定，就包含了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體稅收?qǐng)?zhí)法手段的選擇權(quán)。

綜合中外行政法學(xué)理論界的各種不同觀點(diǎn),行政裁量權(quán)適用于對(duì)某種事實(shí)存在與否、事實(shí)的條件、性質(zhì)和情節(jié)等進(jìn)行認(rèn)定；也適用于對(duì)具體行政行為的方式、方法、幅度、范圍和時(shí)限等作出選擇；甚至還適用于關(guān)于行政規(guī)則或者政策等抽象行政行為的行政決定。

英美國(guó)家采用廣義的行政裁量權(quán)概念。學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，行政決定在事實(shí)查明、法定標(biāo)準(zhǔn)確定以及將此標(biāo)準(zhǔn)適用于具體案件與事實(shí)作出行政行為這三個(gè)過(guò)程中都應(yīng)存在行政裁量權(quán)，即存在事實(shí)裁量、法定要件裁量與效果裁量。在對(duì)行政裁量權(quán)控制的途徑方面，強(qiáng)調(diào)對(duì)行政裁量權(quán)的程序控制，即行政程序法的控制。總體上講，英美法國(guó)家司法對(duì)行政裁量權(quán)的干預(yù)程度不深。與此相反，大陸法國(guó)家采用狹義的行政裁量權(quán)概念。以德國(guó)為代表，理論界對(duì)行政裁量權(quán)作出采取狹義的主張，一般只承認(rèn)效果裁量。原則上，行政裁量不受司法審查，但是，裁量瑕疵除外，法院對(duì)裁量瑕疵不僅要審查而且要進(jìn)行嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)的審查。通說(shuō)認(rèn)為，行政裁量性質(zhì)上屬于效果裁量，可以將行政裁量區(qū)分為決定裁量和選擇裁量。決定裁量是行政機(jī)關(guān)選擇是否采取法定措施的裁量權(quán)；選擇裁量是行政機(jī)關(guān)在法定的兩個(gè)以上的措施中選擇采取某個(gè)法定措施的裁量權(quán)。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政裁量權(quán)是一種選擇權(quán)力，以存在具有法律上相容性的復(fù)數(shù)可能性為前提；稅務(wù)行政裁量權(quán)更多地體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)就具體處理稅法規(guī)則的法律后果部分進(jìn)行選擇的權(quán)力；稅務(wù)行政裁量權(quán)主要反映在作出稅務(wù)行政決定階段中，反映為某個(gè)具體的稅務(wù)行政裁量決定行為；稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使主要應(yīng)受實(shí)質(zhì)法治原則約束而不是形式法治約束。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政裁量權(quán)并不包括對(duì)該稅法事實(shí)要件的判斷問(wèn)題，甚至也不應(yīng)包括稅法法定要件的判斷與解釋問(wèn)題。值得注意的是，事實(shí)存在與否問(wèn)題只存在發(fā)現(xiàn)探求與證成問(wèn)題，稅法不確定法律概念(英美法上稱為主觀性語(yǔ)言、通用語(yǔ))問(wèn)題只存在法理判斷與解釋問(wèn)題，兩者都不是稅務(wù)行政裁量權(quán)本身。稅務(wù)行政裁量與稅法不確定法律概念，嚴(yán)格來(lái)講二者不是同一問(wèn)題。具體表現(xiàn)為：一是二者對(duì)象不同。前者的對(duì)象是法律效果；后者的對(duì)象則是法律要件。二是性質(zhì)不同。前者反映為通過(guò)主觀意志的多種選擇結(jié)果；后者反映為一種主觀認(rèn)知，純屬不存在自行選擇余地的法律適用問(wèn)題，并且只允許單一結(jié)果。三是司法審查的密度不同。前者應(yīng)實(shí)行有限審查；后者應(yīng)實(shí)行全面審查。對(duì)此，我們可以借鑒德國(guó)法以及相應(yīng)的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。根據(jù)德國(guó)行政法理論，行政裁量是指法律預(yù)先設(shè)定的在已確定事實(shí)要件的情況下確定法律效果的酌量余地；而不確定法律概念的解釋涉及的是對(duì)法定要件以及判斷活動(dòng)方式的正確理解和認(rèn)定問(wèn)題。與此相反，行政法院可以進(jìn)行全面審查行政機(jī)關(guān)對(duì)不確定法律概念的解釋。在德國(guó)，在行政裁量情形中，一般可以存在多個(gè)正當(dāng)?shù)男姓Q定或行政行為，只有行政機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行選擇，法院原則上不得變更而且事實(shí)上也不去變更，只有行政裁量瑕疵除外。

從嚴(yán)格法理上講，稅務(wù)行政裁量權(quán)是一種權(quán)力形式，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員根據(jù)賦予其行政裁量權(quán)的法律所確定的法律目的和精神、正當(dāng)合理原則與法治原則等法律原則要求，基于稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)程的具體情境與客觀實(shí)際情況，對(duì)既定的稅法上事實(shí)與法律要件的法律后果進(jìn)行自行斟酌考量，從而自主選擇作為或者不作為以及怎樣作為的權(quán)力。稅務(wù)行政裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家在行使稅收職權(quán)范圍內(nèi)實(shí)施一系列稅務(wù)行政行為時(shí)享有的一種具有選擇余地的處置權(quán)力。簡(jiǎn)單地說(shuō)，稅務(wù)行政裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律授權(quán)的情況下根據(jù)具體情況對(duì)既定事實(shí)和法律要件的法律后果處理進(jìn)行有限度、有理性的選擇的權(quán)力。當(dāng)然，行政裁量權(quán)這種權(quán)力也是不可放棄的。筆者認(rèn)為，在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)行政裁量權(quán)的概念一旦誤讀，則會(huì)產(chǎn)生極大的危害。一方面，從稅務(wù)行政執(zhí)法行為的階段或者過(guò)程的角度看，我國(guó)稅務(wù)部門對(duì)行政裁量權(quán)概念存在擴(kuò)大化的泛化的理解。從狹義上理解這個(gè)概念，比較適合中國(guó)國(guó)情；另一方面，從稅務(wù)行政執(zhí)法行為的類型這一角度看，又存在過(guò)于褊狹和膚淺的理解，甚至存在誤認(rèn)，沒(méi)有理解稅務(wù)行政裁量權(quán)存在的普遍性與廣泛性，誤認(rèn)為稅務(wù)行政裁量權(quán)只存在于罰款和核定環(huán)節(jié)（其實(shí)，推定課稅本身是運(yùn)用間接資料確定具體課稅義務(wù)的證明方法，不是稅務(wù)行政裁量問(wèn)題），誤認(rèn)為只要掌握好罰款幅度的高低問(wèn)題，稅務(wù)行政裁量權(quán)問(wèn)題就徹底解決了。實(shí)際上，我們不能忽視稅務(wù)行政處罰（特別是罰款）以外的各種稅務(wù)行政裁量行為。

（二）稅務(wù)行政裁量權(quán)雙重性的理論和實(shí)踐分析

稅務(wù)行政裁量權(quán)作為稅務(wù)行政權(quán)力的重要組成部分，其目標(biāo)價(jià)值在于提高稅收法律執(zhí)行效率，保證稅務(wù)行政執(zhí)法中的個(gè)案公正與正義。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為一柄雙刃劍也為稅務(wù)行政裁量權(quán)自身被濫用提供了可能。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員作出行政裁量決定的結(jié)果會(huì)被情緒、直覺(jué)、偏見(jiàn)、經(jīng)驗(yàn)以及其他非法律因素所左右。因此，稅務(wù)行政裁量權(quán)的運(yùn)行具有雙重效應(yīng)：裁量權(quán)用得合法且正當(dāng)合理，稅收秩序穩(wěn)定有序，納稅人的權(quán)益也容易實(shí)現(xiàn)，稅收個(gè)案正義就容易得到保障；反之，則會(huì)導(dǎo)致公正與效率的矛盾，稅收秩序受到破壞，國(guó)家稅收權(quán)益或者納稅人權(quán)益受到損害以及權(quán)力尋租等腐敗問(wèn)題滋生。美國(guó)行政法學(xué)者戴維斯教授在其著作《裁量正義》中也表達(dá)了行政裁量權(quán)雙重性的基本觀點(diǎn)。

在實(shí)踐中，目前我國(guó)稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的現(xiàn)象主要表現(xiàn)為：批準(zhǔn)稅收事項(xiàng)不嚴(yán)格，裁剪法律精神；曲解法律，擅自決定征稅多少或者提前征收；蠻橫執(zhí)法、報(bào)復(fù)執(zhí)法、故意不遵守法定程序、簡(jiǎn)單粗暴執(zhí)法、執(zhí)法不公平。這與任務(wù)治稅的舊觀念、政府行政的大環(huán)境有關(guān)?？傮w上講，稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使較亂，沒(méi)有規(guī)范的裁量標(biāo)準(zhǔn)和有效控制措施，出現(xiàn)稅務(wù)行政裁量權(quán)“異化”。比如，有些地方隨主觀意愿或者私利決定稅收征收與管理中的尺度，根據(jù)當(dāng)?shù)囟愂杖蝿?wù)完成情況、政府要求或者基于某種不正當(dāng)利益考慮，隨意變通決定稅收征管稽查執(zhí)法中的重大稅收事項(xiàng)或者稅收優(yōu)惠政策實(shí)施等。實(shí)踐中，如果稅務(wù)行政裁量權(quán)被扭曲行使的話，那么可能導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，犧牲和損害國(guó)家稅收利益，或者加重納稅人不應(yīng)有的負(fù)擔(dān)，或者導(dǎo)致執(zhí)法不公平，損害納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)行政裁量權(quán)出現(xiàn)異化的原因主要在于以下三個(gè)方面的突出問(wèn)題。第一，政府角色轉(zhuǎn)變時(shí)期稅務(wù)行政執(zhí)法觀念的扭曲。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立與完善，政府角色從強(qiáng)調(diào)管理者向強(qiáng)調(diào)服務(wù)者轉(zhuǎn)變，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不例外。但是，有的地區(qū)稅務(wù)人員過(guò)分強(qiáng)調(diào)和歪曲服務(wù)職能，忽視了稅法的嚴(yán)肅性和剛性。特別是，片面擴(kuò)大稅務(wù)行政裁量空間和范圍，如何對(duì)納稅人有利就如何裁量，導(dǎo)致執(zhí)法力度被弱化。“利益行政”導(dǎo)致稅務(wù)部門公信力受到一定影響。實(shí)踐中出現(xiàn)報(bào)復(fù)執(zhí)法、行政行為前后不一或者出爾反爾、通過(guò)解釋性文件擅自變通或者改變具體稅收政策等做法。第二，稅務(wù)人員自身在執(zhí)法思維和執(zhí)法方式方面存在問(wèn)題。稅收征管稽查人員重視運(yùn)用政治思維、經(jīng)濟(jì)思維，與此相反，法律思維相對(duì)缺乏，對(duì)行政法理論與法律制度知之不多，理解不深，運(yùn)用法治思維和法治方式處理稅收重大事件的意識(shí)與水平不夠，不能從法治角度真正理解執(zhí)法程序的重要性，遵守法定程序的意識(shí)浮于表面，缺乏正確的程序裁量意識(shí)，對(duì)正當(dāng)法律程序沒(méi)有深入的法理理解。有的稅務(wù)人員甚至認(rèn)為，裁量權(quán)就是自己說(shuō)了算，本質(zhì)上還是對(duì)稅務(wù)行使裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)合法性問(wèn)題缺乏認(rèn)知與認(rèn)同，處理具體的稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)時(shí)出現(xiàn)結(jié)果偏差。還有，稅務(wù)人員價(jià)值取向和感情因素對(duì)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生消極影響。法律賦予的稅務(wù)行政裁量權(quán)由具體的稅務(wù)人員具體行使，如果稅務(wù)人員的權(quán)力觀、地位觀、利益觀特別是價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)受到地方利益、部門利益乃至個(gè)人利益的影響，再加上常常存在“人情執(zhí)法”，行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的結(jié)果就會(huì)發(fā)生偏差，稅務(wù)行政裁量權(quán)甚至可能被當(dāng)做尋租手段，從而出現(xiàn)“稅務(wù)行政腐敗”。第三，針對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)，缺乏健全有效的監(jiān)督機(jī)制。目前執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究因其操作性不強(qiáng)而未起到實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督作用。總之，是諸多原因共同導(dǎo)致了稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用。因?yàn)?，?quán)力的自然屬性是瘋狂，人性難以改變；改革與權(quán)力下放，地方自主性放大了利益追求；稅法的執(zhí)法幅度與裁量空間太大；稅收權(quán)力本位思想觀念未肅清；納稅人權(quán)利意識(shí)有限，畏訟懼訟；稅收立法控制與稅務(wù)行政控制的作用存在先天不足的缺陷；稅務(wù)行政裁量權(quán)的司法審查機(jī)制不健全，缺乏審查原則與具體標(biāo)準(zhǔn)。

二、如何行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的原則和要求

（一）國(guó)外不同的理論

在英美法系國(guó)家，英國(guó)行政法對(duì)行政裁量權(quán)的行使提出了合理性原則要求，作為法治原則在行政裁量領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。合理原則是1598年英國(guó)法官科克在魯克案件的審理中確立的。在16世紀(jì)末的魯克訴水利委員會(huì)案中，水利委員會(huì)未對(duì)因修護(hù)河堤免遭淹水危險(xiǎn)而獲益的其他土地權(quán)人課征費(fèi)用，僅僅向河岸土地權(quán)人魯克征收了維護(hù)費(fèi)用。魯克遂提起訴訟，主張所有因修護(hù)河堤免遭淹水危險(xiǎn)而獲益的附近土地權(quán)人均應(yīng)公平負(fù)擔(dān)此維護(hù)費(fèi)用，不能僅因其土地緊鄰河流即令其負(fù)擔(dān)所有的工程開(kāi)支。在此案中，什么構(gòu)成了合理性的內(nèi)容？回答應(yīng)該是：平等對(duì)待。相同情況相同對(duì)待，是英美法上合理原則的第一含義。①愛(ài)德華·科克大法官在判決中稱：“雖然法律已經(jīng)授予水利委員會(huì)裁量權(quán)以決定維護(hù)費(fèi)用課征之對(duì)象及數(shù)額，但此裁量程序仍應(yīng)依據(jù)法律及合乎理性?！?“裁量權(quán)意味著，根據(jù)合理和公平公正的原則做某事，而不是根據(jù)個(gè)人的意見(jiàn)做某事……根據(jù)法律做某事，而不是根據(jù)個(gè)人好惡做某事”，裁量權(quán)“不應(yīng)是專斷的、含糊不清的、捉摸不定的權(quán)力，而應(yīng)是法定的、有一定之規(guī)的權(quán)力”。明顯違反合理性的行為就是權(quán)力濫用，從而構(gòu)成司法審查的理由。概括起來(lái)，權(quán)力濫用的審查標(biāo)準(zhǔn)主要有三種情況：(1)明顯不符合法律規(guī)定的目的；(2)明顯不相關(guān)的考慮；(3)行政決定的結(jié)果極其不合理。后來(lái)，出現(xiàn)違反比例原則、違背合法預(yù)期另外兩個(gè)審查標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)生在1996年的英國(guó)Unilever上市公司案就是一個(gè)例證?？傊?，英國(guó)行政法對(duì)行政裁量權(quán)的行使提出的合理性原則，就是要求平等對(duì)待、符合比例、尊重合法預(yù)期。在大陸法系國(guó)家，除了法國(guó)很晚提出所謂“均衡原則”以外，大陸法系沒(méi)有對(duì)行政裁量權(quán)的行使提出專門的規(guī)制原則。但是，德國(guó)行政法確立的比例原則內(nèi)容上與英美法系合理原則有一定的相同之處，被用于對(duì)行政裁量權(quán)的控制。

（二）我國(guó)正當(dāng)合理原則的提出

什么是正當(dāng)？什么是合理？這個(gè)問(wèn)題一直很難回答。20世紀(jì)30年代英國(guó)道德哲學(xué)家羅斯研究什么是正當(dāng)與善，但是沒(méi)有給我們提供準(zhǔn)確的答案。②羅斯在《正當(dāng)與善》中說(shuō)過(guò)：“即便正當(dāng)與善是某種不透明的復(fù)合觀念，一旦定義被呈現(xiàn)給我們，我們就應(yīng)該能夠回應(yīng)道：那就是我一直以來(lái)所要說(shuō)的意思，盡管我不曾有能力表達(dá)出來(lái)。”筆者曾經(jīng)提出，所謂正當(dāng)合理，就是符合人類理性，為所應(yīng)為，行為沒(méi)有偏離，令人信服，具體就是符合法治精神或者實(shí)質(zhì)合法性，符合自然規(guī)律、道德準(zhǔn)則、文化習(xí)俗、社會(huì)經(jīng)驗(yàn)法則，符合公正、公平和正義的基本觀念。正當(dāng)合理問(wèn)題是不是合法性問(wèn)題？這個(gè)問(wèn)題一直存在不同的回答。英國(guó)行政法理論認(rèn)為，不合法與不合理并不是兩個(gè)完全不同的概念，不合理地行使行政裁量權(quán)被視為違法的一種當(dāng)然情形，是越權(quán)訴訟理由。法國(guó)行政法理論認(rèn)為，形式違法（外部違法）與實(shí)質(zhì)違法（內(nèi)部違法）都是行政違法行為，后者主要適用于行政裁量領(lǐng)域，專指濫用行政裁量權(quán)的違法情形。我國(guó)行政法理論長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持所謂行政合法性與合理性“二元論”，似乎不合理與違法涇渭分明，其實(shí)不然。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)合理行政以及不合理有一個(gè)新的認(rèn)識(shí)，即：明顯或者高度的不正當(dāng)、不合理就是濫用行政裁量權(quán)，就是行政違法或者違法行政。國(guó)務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》初步指出了“合理行政”的部分內(nèi)涵和要求。③國(guó)務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》將合理行政的要求表述為：第一，行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；第二，所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；第三，行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。為了實(shí)現(xiàn)和保證行政裁量權(quán)的行使符合正當(dāng)合理性要求，《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》還明確規(guī)定，行政機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在行政決定中說(shuō)明理由。所有這些，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)、規(guī)范和制約稅務(wù)行政裁量權(quán)具有總體的指導(dǎo)意義。

（三）行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的幾個(gè)具體原則

1.合目的性原則。行政裁量權(quán)的行使都要符合稅收立法目的。因?yàn)椋康氖欠傻膭?chuàng)造者，法律是追求一定目的的工具。稅收法律、法規(guī)和規(guī)章授予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)，在授權(quán)背后都有特定立法目的。比如，責(zé)令限期繳納或者提供相應(yīng)擔(dān)保以及納稅擔(dān)保的確認(rèn)行為均應(yīng)考慮適當(dāng)可行的期限問(wèn)題。

2.平等對(duì)待原則。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為一種裁量空間，本身具有一定的彈性。其行使應(yīng)堅(jiān)持同等情況同等對(duì)待、不同情況不同對(duì)待。

3.常人理性原則。常人理性原則源于英國(guó)司法判例和理論。在行使行政裁量權(quán)過(guò)程中作出的行為選擇應(yīng)易使常人理解和接受，裁量行為不能荒誕、無(wú)視邏輯和令人反感。讓常人“看得懂”、“信得過(guò)”的行為才能產(chǎn)生善政的效果。

4.遵從先例原則。這又稱為行政自我拘束原則，要求行政機(jī)關(guān)保持與之前實(shí)施的行政裁量活動(dòng)的均衡性和連續(xù)性，前后作出的處理大體一致，不能反復(fù)無(wú)常，應(yīng)當(dāng)遵從上級(jí)行政機(jī)關(guān)行使同一行政裁量權(quán)形成的先例，并適當(dāng)參考周邊地區(qū)同系統(tǒng)行政機(jī)關(guān)行使行政裁量權(quán)做成的前例的處理。①在美國(guó)20世紀(jì)60年代紐約州體育委員會(huì)暫停拳王阿里拳擊證案中，紐約州體育委員會(huì)不允許阿里從事拳擊的決定被判違法，因?yàn)樗鼘嗟?、不合理地背離了許可罪犯拳擊的既成慣例。

5.最小損害原則。行政執(zhí)法機(jī)關(guān)處理違法行為的手段和措施要適當(dāng)適度，盡力避免或者減少對(duì)當(dāng)事人權(quán)益的損害。最高人民法院公布過(guò)的相關(guān)案例有匯豐公司案、王麗萍案等。在王麗萍案中，法院以濫用行政職權(quán)為由判決確認(rèn)被告交通執(zhí)法部門行政行為違法，并判令被告給予行政賠償。

三、如何界定和控制稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用

各國(guó)關(guān)于權(quán)力濫用的理論存在較大差異。在法國(guó)，根據(jù)新權(quán)力濫用理論，權(quán)力濫用主要是指行政機(jī)關(guān)的決定雖然在其權(quán)限范圍以內(nèi)，但是不符合法律授予這種權(quán)力的目的。權(quán)力濫用的表現(xiàn)形式為：(1)行政機(jī)關(guān)行使權(quán)力的目的不是出于行使該權(quán)力的一般目的即公共利益，而是出于私人利益或某種團(tuán)體利益；(2)行政機(jī)關(guān)行使權(quán)力的目的不符合法律授予這種權(quán)力的特別目的；(3)程序?yàn)E用。后來(lái)，法國(guó)又出現(xiàn)所謂“均衡理論”，權(quán)力濫用理論得到了進(jìn)一步發(fā)展。我國(guó)國(guó)內(nèi)公法學(xué)者認(rèn)為，“權(quán)力的濫用就是權(quán)力的不正當(dāng)行使，權(quán)力用到不應(yīng)當(dāng)用的地方?！眳R德公司案二審判決書(shū)對(duì)行政裁量權(quán)濫用的闡釋是：“濫用行政職權(quán)一般有三種情況：一是行政機(jī)關(guān)的行政行為的目的、動(dòng)機(jī)不當(dāng)，以權(quán)謀私；二是行政機(jī)關(guān)的行政行為目的、動(dòng)機(jī)正當(dāng)，但作出的行政行為不符合法定要件；三是行政機(jī)關(guān)的行政行為目的、動(dòng)機(jī)不當(dāng)，且行政行為內(nèi)容違法。” 筆者認(rèn)為，“濫用”就是妄用，就是草率隨意、任意選擇、缺乏節(jié)制、蠻橫任性、明顯不合時(shí)宜，以及在量上的某種過(guò)度或者程度上的過(guò)分。任何行政裁量權(quán)的行使本質(zhì)上要求合理、公正、適當(dāng)、理性，違背這種本質(zhì)要求就是濫用行政裁量權(quán)。濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中明顯不正當(dāng)、不合理或者超乎常規(guī)地使用法律賦予的稅務(wù)行政裁量權(quán)。

根據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用可以劃分幾種類型。第一，顯性的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與隱性的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用。顯性的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用是指違反形式合法性原則的濫用,即稅務(wù)機(jī)關(guān)顯見(jiàn)地違反法律規(guī)定，明顯違法地調(diào)查檢查或者搜集證據(jù)，明顯超越稅務(wù)行政權(quán)力作出決定，違反法定程序要求以及錯(cuò)誤適用法律等行為。隱性的行政裁量權(quán)濫用是指稅務(wù)行政裁量行為違反實(shí)質(zhì)合法性原則，即違反稅收法律授權(quán)的目的，基于不相關(guān)考慮或者不正當(dāng)動(dòng)機(jī)，違背社會(huì)公認(rèn)的公平觀念和公正準(zhǔn)則，不正當(dāng)?shù)亍⒉缓侠砘蛘卟焕硇缘匦惺苟悇?wù)行政裁量權(quán)，但是表面上合乎稅收法律的行為，即符合“形式法”而違反“隱形法”的情形。這種權(quán)力濫用的發(fā)現(xiàn)、矯正以及監(jiān)督相對(duì)比較困難。此外，稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用還有所謂狹義的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與廣義的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用、形式的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與實(shí)質(zhì)的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用、積極的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與消極的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用、主觀的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用與客觀的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用等類型劃分。

研究國(guó)外稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用問(wèn)題，可以從經(jīng)典稅務(wù)案件的司法判例開(kāi)始。在英國(guó)1996年Unilever上市公司案中，①Unilever上市公司向國(guó)內(nèi)稅務(wù)委員會(huì)提交了一項(xiàng)超過(guò)20年業(yè)務(wù)的臨時(shí)盈利與損失評(píng)估書(shū)，并構(gòu)成了該委員會(huì)臨時(shí)評(píng)估其納稅義務(wù)的根據(jù)。此后公司提供了準(zhǔn)確計(jì)算的賬目。1988-1989年度是出現(xiàn)爭(zhēng)議的年度， Unilever上市公司出現(xiàn)了同樣的業(yè)務(wù)，但是國(guó)內(nèi)稅務(wù)委員會(huì)這次卻拒絕給予救濟(jì)，認(rèn)為 Unilever上市公司1992年3月向國(guó)內(nèi)稅務(wù)委員會(huì)提交賬目，但是申請(qǐng)超過(guò)了2年的時(shí)限，從而喪失了資格。因此，國(guó)內(nèi)稅務(wù)委員會(huì)這次完全沒(méi)有考慮其曾經(jīng)毫不猶豫地接受過(guò)該公司類似申請(qǐng)的做法，作出駁回Unilever上市公司損失申請(qǐng)的決定。法院判決：國(guó)內(nèi)稅務(wù)委員會(huì)駁回Unilever上市公司損失申請(qǐng)的行為侵犯納稅人實(shí)體性合法預(yù)期，其行為極不理性、不公正，構(gòu)成了權(quán)力濫用。此判例形成了英國(guó)法上的Unilever原則。這說(shuō)明，英國(guó)法上的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的界定標(biāo)準(zhǔn)之一是，稅務(wù)行政裁量行為明顯違反納稅人實(shí)體性或者合法預(yù)期。

我國(guó)濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)的案件主要涉及以下問(wèn)題：受地方利益驅(qū)動(dòng)，在征稅行為、涉稅事項(xiàng)核查方面輕率批準(zhǔn)；拖延時(shí)間、消極履行職責(zé)；在核定應(yīng)納稅額和行政處罰方面對(duì)于相同情況不正當(dāng)?shù)貐^(qū)別對(duì)待，明顯缺乏公平與平等；稅務(wù)檢查依據(jù)納稅人態(tài)度的好壞來(lái)執(zhí)法、動(dòng)輒調(diào)賬；對(duì)納稅人實(shí)施罰款無(wú)正當(dāng)理由明顯過(guò)重，顯失公正；納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告后又找到了的丟失的專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然實(shí)施處罰，甚至決定停止納稅人專用發(fā)票使用權(quán)半年；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提供的納稅擔(dān)保無(wú)故拖延不確認(rèn)其是否有效；采取稅收保全措施時(shí)，扣押納稅人財(cái)產(chǎn)在數(shù)量上與應(yīng)納稅款明顯不相當(dāng)；濫用程序裁量權(quán)，在稅務(wù)檢查程序中變相行使偵查權(quán)力；實(shí)施稅務(wù)檢查發(fā)生情緒沖突后，重新強(qiáng)行實(shí)施報(bào)復(fù)性檢查，嚴(yán)重影響納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是稽查局無(wú)正當(dāng)理由撤銷已經(jīng)送達(dá)的稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)，并肆意改變或者加重納稅人處罰；無(wú)正當(dāng)理由重復(fù)調(diào)取賬簿、變相超期調(diào)賬，等等。

針對(duì)以上案件類型，筆者認(rèn)為，我國(guó)稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的界定標(biāo)準(zhǔn)主要有：明顯不符合稅收法律目的；相關(guān)考慮明顯不正當(dāng)；破壞先前承諾，違反正當(dāng)合法預(yù)期；明顯違反比例原則，造成過(guò)大的或者不必要的損害；違反稅務(wù)行政先例以及平等對(duì)待原則；稅務(wù)行政程序裁量不正當(dāng)、不合理；稅務(wù)行政裁量權(quán)不適當(dāng)拘束。實(shí)踐中，尤其應(yīng)當(dāng)注意兩種程序裁量：期限的裁量和行為方式的裁量。稅務(wù)機(jī)關(guān)此類程序裁量的主要執(zhí)法環(huán)節(jié)包括：調(diào)取賬簿資料、收繳或者停供發(fā)票、扣押納稅人財(cái)產(chǎn)、責(zé)令限期繳納、責(zé)令提供納稅擔(dān)保。此類稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的界定標(biāo)準(zhǔn)在于：是否違反期待可能性、比例原則以及是否忽視重要稅收利益。稅務(wù)行政裁量權(quán)不適當(dāng)拘束又稱裁量怠惰，表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)非理性地怠于行使稅務(wù)行政裁量權(quán)，就是指稅務(wù)行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)行使，卻有意不行使該權(quán)力（不適當(dāng)裁量拋棄）。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政處罰時(shí)，依照排除裁量權(quán)的稅務(wù)行政政策（如僵化的稅務(wù)行政處罰基準(zhǔn)或者上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)文件），機(jī)械刻板地進(jìn)行處罰，導(dǎo)致處罰結(jié)果極其不合理。又如，有權(quán)決定對(duì)特定當(dāng)事人是否給予行政獎(jiǎng)勵(lì)以及給予多少獎(jiǎng)勵(lì)，法律沒(méi)有絕對(duì)明確的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)正當(dāng)合理理由拒絕給予獎(jiǎng)勵(lì)或者不予答復(fù)。此外，為了達(dá)到不讓納稅人及時(shí)申請(qǐng)復(fù)議的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人提供的擔(dān)保的有效性在合理時(shí)間內(nèi)無(wú)正當(dāng)理由故意不給予確認(rèn)或者不予理睬，也應(yīng)屬于一種無(wú)故拖延的濫用情形。關(guān)于明顯違反稅務(wù)行政先例的稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用類型，司法實(shí)務(wù)中不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯違反稅法的行政先例這種情況。因?yàn)?，稅?wù)行政先例必須以合法通行為前提。②有這么一個(gè)案例：某市國(guó)稅部門遵照市政府領(lǐng)導(dǎo)指示，相繼對(duì)幾個(gè)企業(yè)納稅人辦理了一般納稅人手續(xù)，這些企業(yè)獲得了專用發(fā)票使用權(quán)。同行業(yè)中情況類似的另外幾個(gè)企業(yè)也向國(guó)稅部門提出了申請(qǐng)，但未得到認(rèn)定。沒(méi)有被批準(zhǔn)的企業(yè)向法院起訴，請(qǐng)求法院判令被告作出一般納稅人資格認(rèn)定。理由是：被告明顯違反行政先例，執(zhí)法不公平，構(gòu)成稅務(wù)行政不作為。經(jīng)查明，已經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)都不符合一般納稅人條件。對(duì)此類案件，法院應(yīng)當(dāng)判決駁回當(dāng)事人訴訟請(qǐng)求。

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政裁量行為時(shí)存在一定的自由意志性決定了對(duì)其進(jìn)行控制的必要性。有人認(rèn)為，稅務(wù)行政裁量權(quán)行使過(guò)程具有封閉性，裁量范圍廣泛，裁量?jī)?nèi)容復(fù)雜，裁量形式多樣，稅收征管比較專業(yè)，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時(shí)，稅收立法的完善也需要一個(gè)過(guò)程，周期比較長(zhǎng)。因此，稅務(wù)行政裁量行為或者措施能否做到合法合理，能否實(shí)現(xiàn)效率與公正，規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)主要依靠加強(qiáng)稅務(wù)行政過(guò)程內(nèi)部控制。還有人認(rèn)為，通過(guò)完善稅法，從立法上細(xì)化征收與執(zhí)法處罰標(biāo)準(zhǔn)，削減稅收?qǐng)?zhí)法彈性，這是控制稅務(wù)行政裁量權(quán)的根本保證。規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)主要依靠稅收法律制度、規(guī)則的細(xì)化、完善和修正來(lái)實(shí)現(xiàn)。這兩種觀點(diǎn)都有失偏頗。通說(shuō)認(rèn)為，控制權(quán)力濫用應(yīng)遵循“三位一體”的控制模式，即授權(quán)法立法控制、行政過(guò)程控制、司法審查控制。學(xué)者周佑勇將行政裁量的控制方法歸納為：“規(guī)則之治”的行政裁量基準(zhǔn)、行政實(shí)體上的利益衡量、行政過(guò)程中的利益溝通與合作以及對(duì)行政裁量的司法制衡，我們不妨謂之“四位一體”模式。

控制稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持理性選擇，主要是：法律控制優(yōu)于德教控制；司法控制優(yōu)于行政控制；原則控制優(yōu)于規(guī)則控制；程序控制優(yōu)于實(shí)體控制；綜合控制優(yōu)于單一控制?；舅悸窇?yīng)該是：多管齊下，立體控制。借鑒我國(guó)行政法學(xué)界周佑勇教授的觀點(diǎn)，法治理念與原則是基石，裁量規(guī)則與技術(shù)是指引，公開(kāi)的行政程序是必要條件，司法審查制度是最終保障。借鑒我國(guó)行政法學(xué)界崔卓蘭教授的觀點(diǎn)，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立五個(gè)控制機(jī)制：行政裁量權(quán)的責(zé)任機(jī)制、行政裁量權(quán)的道德機(jī)制、行政裁量權(quán)的教育機(jī)制、行政裁量權(quán)的示范機(jī)制以及行政裁量權(quán)的監(jiān)督機(jī)制?？刂贫悇?wù)行政裁量權(quán)濫用，應(yīng)當(dāng)做到監(jiān)督主體多元化,其中司法監(jiān)督為核心與保障。筆者認(rèn)為，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，行使稅務(wù)行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)做到講原則，不拿國(guó)家稅收利益做人情；講善政，不打擊報(bào)復(fù)，不搞“釣魚(yú)執(zhí)法”；講公平，對(duì)待納稅人“一碗水端平”；講誠(chéng)信，不隨意打破先例，說(shuō)話算數(shù)，尊重合法預(yù)期；講人性，不要太過(guò)，放人一馬，別整死納稅人；講效率，積極作為，強(qiáng)化執(zhí)法服務(wù)，別拖死納稅人。

四、如何規(guī)范行使和控制稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)

《稅務(wù)系統(tǒng)推進(jìn)依法行政工作五年規(guī)劃》提出了規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)的要求。其中包括，建立完善稅務(wù)行政裁量權(quán)的適用規(guī)則和基準(zhǔn)制度，細(xì)化、量化各類稅務(wù)行政行為的具體情形及其適用的具體條件、標(biāo)準(zhǔn)、幅度和方式，嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)行使。所謂稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，是指將法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政裁量空間，根據(jù)合法合理、過(guò)罰相當(dāng)?shù)仍瓌t并結(jié)合具體情況，理性分割為若干裁量格次，每個(gè)格次規(guī)定一定的量罰標(biāo)準(zhǔn)，確保裁量的幅度、種類等與實(shí)際情況相當(dāng)?shù)囊环N執(zhí)法制度?？刂贫悇?wù)行政處罰裁量權(quán)濫用，必須明確細(xì)化量化裁量標(biāo)準(zhǔn)的限制。①?gòu)B門市政府規(guī)章明確規(guī)定：(1)細(xì)化、量化裁量標(biāo)準(zhǔn)，不得違反法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定；(2)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以選擇是否予以稅務(wù)行政處罰的，應(yīng)當(dāng)明確是否予以稅務(wù)行政處罰的具體標(biāo)準(zhǔn)和條件；(3)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以選擇行政處罰種類的，應(yīng)當(dāng)明確適用不同種類行政處罰的具體標(biāo)準(zhǔn)和條件；(4)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以選擇行政處罰幅度的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)違法事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害程度等劃分明確、具體的不同等次，確定具體標(biāo)準(zhǔn)；法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定行政處罰幅度較大的，可以規(guī)定相應(yīng)的處罰數(shù)額、比例或倍數(shù)；(5)違法行為依法符合從重、從輕、減輕或者不予行政處罰裁量情形的，在列明具體情況后，應(yīng)當(dāng)依照法定條件，不得增設(shè)條件。

稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)是實(shí)踐中的一個(gè)基本做法，但是往往存在一種制度的過(guò)度規(guī)則化與僵化傾向：對(duì)于各種稅收違法行為，考慮的相關(guān)因素過(guò)于單一，即逾期登記按月數(shù)，發(fā)票違法按份數(shù)，逾期申報(bào)按天數(shù)；不分納稅人主體情況，不論數(shù)量和時(shí)間以外的手段、情節(jié)、實(shí)際后果、社會(huì)影響等因素，一律按照算術(shù)公式計(jì)算罰款，按照計(jì)算機(jī)下拉菜單罰款，通過(guò)格式化操作機(jī)械地產(chǎn)生處罰結(jié)果，使陳述申辯權(quán)成為一種形式。還有，對(duì)于從輕、減輕處罰問(wèn)題，認(rèn)識(shí)上存在障礙，作出的罰款處罰千篇一律、千人一面，或者干脆不考慮基本法律規(guī)定的減輕處罰情形的法律適用，似乎按照所偷稅數(shù)額的百分之五十進(jìn)行罰款處罰是法律固定標(biāo)準(zhǔn)。這種做法實(shí)際上導(dǎo)致了社會(huì)的不平等、不公正。孟德斯鳩說(shuō)過(guò)：“法官吃的是法條，吐的是判決?！蹦闷苼稣J(rèn)為，法律可以變?yōu)楹?jiǎn)單的幾何公式，任何一個(gè)能識(shí)字并能將兩個(gè)思想連接在一起的人都能作出法律上的裁決。這種思維方式似乎影響或者誤導(dǎo)了我們?，F(xiàn)實(shí)主義法學(xué)的觀點(diǎn)相反，認(rèn)為任何法律和任何規(guī)則都不可能是完美的，法律執(zhí)行者不應(yīng)成為自動(dòng)售貨機(jī)。①美國(guó)現(xiàn)實(shí)主義法學(xué)家Jerome Frank提出了著名的司法判決公式：F(D)=S·P，這一公式充分反映了行使行政或者司法裁量權(quán)時(shí)法律執(zhí)行者主觀能動(dòng)性的必要以及非理性因素存在的現(xiàn)實(shí)。因?yàn)?，即使完美的?guī)則也會(huì)使執(zhí)法者獲得的裁量權(quán)又喪失了。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化是必要的，但是，不能過(guò)度規(guī)則化，或者一哄而上的作秀。它不是規(guī)范與控制行政裁量權(quán)的救命稻草，行政法治原則下的司法審查才是長(zhǎng)久之計(jì)。目前稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)的做法，在制定方面不能簡(jiǎn)單化、執(zhí)行方面不能機(jī)械化或者所謂“標(biāo)準(zhǔn)化”、僵化。這種所謂“標(biāo)準(zhǔn)化”的思維方式與做法是否可取還值得研究。再借鑒我國(guó)行政法學(xué)界崔卓蘭教授的觀點(diǎn)，實(shí)行所謂稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度不能過(guò)度規(guī)則化，因?yàn)橐?guī)則完美主義者的觀點(diǎn)太過(guò)理想化。筆者還認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)反映為某種內(nèi)部規(guī)則或者內(nèi)部行政政策，一般不宜對(duì)外公開(kāi)，或者加以機(jī)械地適用。

控制稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)濫用，還必須明確稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使的原則或者基本準(zhǔn)則。②稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政處罰裁量權(quán)的原則有：處罰法定、公開(kāi)、公正、處罰與教育相結(jié)合、過(guò)罰相當(dāng)?shù)脑瓌t；對(duì)違法事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度等因素基本相同的同類當(dāng)事人，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政處罰裁量權(quán)時(shí)，所適用的法律依據(jù)、處罰種類和幅度應(yīng)當(dāng)基本相同；行使稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)，應(yīng)當(dāng)符合法律目的，綜合考慮、衡量稅收違法事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害程度等相關(guān)因素，排除不相關(guān)因素的干擾?？刂贫悇?wù)行政裁量權(quán)濫用，還必須明確濫用稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的禁止情形。目前，有必要明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政處罰不得有濫用稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的具體情況。③廈門市政府規(guī)章明確規(guī)定的情形有：(1)稅務(wù)違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度與當(dāng)事人受到的行政處罰相比，畸輕畸重的；(2)在同一或者同類案件中，不同當(dāng)事人的稅務(wù)違法行為相同或者基本相同，但所受行政處罰不同的；(3)依法應(yīng)當(dāng)不予行政處罰或者應(yīng)當(dāng)從輕、減輕行政處罰的，但濫施稅務(wù)行政處罰或者未予從輕、減輕行政處罰的；(4)其他濫用稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)情形的。這種做法可取，但是這種立法列舉的涵蓋面很難掌握。

筆者認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)對(duì)行政處罰裁量權(quán)的規(guī)范和控制，總體思路可以概括為：探索適度可控的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度；建立稅務(wù)行政處罰先例制度；推行稅務(wù)行政處罰說(shuō)明理由制度；拓寬稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證范圍。特別重要而且可行的措施是：建立稅務(wù)行政先例制度性質(zhì)的稅收行政執(zhí)法案例指導(dǎo)制度，定期發(fā)布典型案例，指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)合法合理行使稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以結(jié)合實(shí)際建立稅收?qǐng)?zhí)法案例制度，指導(dǎo)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)規(guī)范行使，彌補(bǔ)裁量基準(zhǔn)“規(guī)則之治”的固有缺陷。這種案例指導(dǎo)制度在功能上與司法的類似做法有相似之處。通過(guò)探索國(guó)家稅務(wù)總局層面的稅務(wù)行政案例指導(dǎo)制度，同時(shí)普遍建立稅務(wù)行政案件的專家合議制度和復(fù)議訴訟案件的專家判案制度，有利于實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)最佳規(guī)制的目標(biāo)。