◆李 璐 ◆范智平 ◆宋興義

中共十一屆三中全會(huì)后的長(zhǎng)時(shí)期里，我國(guó)實(shí)施的以外商投資企業(yè)和外籍個(gè)人為主要對(duì)象的稅收管理與服務(wù),稱為涉外稅收管理。2008年以內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并為契機(jī)，新法采用了國(guó)際通行的“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念，作為國(guó)際稅收管理的基礎(chǔ)，涉外稅收管理相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)際稅收管理。國(guó)家稅務(wù)總局在研判國(guó)內(nèi)、國(guó)際形勢(shì)的基礎(chǔ)上，于2010年提出了國(guó)際稅收管理的思路，即：“圍繞一條主線，完善四項(xiàng)機(jī)制，強(qiáng)化三個(gè)保障”的總體思路，對(duì)非居民稅收管理提出加強(qiáng)稅收管理和優(yōu)化納稅服務(wù)的要求。但是地稅系統(tǒng)由于國(guó)地稅征管范圍的影響，非居民業(yè)務(wù)少，收入少，導(dǎo)致基層地稅機(jī)關(guān)對(duì)“非居民”的概念掌握不清，對(duì)非居民稅收專業(yè)化管理更是不知所措。結(jié)合揚(yáng)州市地稅國(guó)際稅收管理工作實(shí)踐，本文就稅源專業(yè)化管理背景下地稅部門如何做好非居民稅收管理工作提出幾點(diǎn)思考，供大家交流和參考。

一、稅法中的“非居民”概念

“居民”和“非居民”是在所得稅法中采用的名詞，兩者的所得稅納稅義務(wù)有所區(qū)別?！熬用瘛必?fù)全面納稅義務(wù)，“非居民”負(fù)有限納稅義務(wù)。然而，在中國(guó)的流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅中，“非居民”一旦發(fā)生納稅義務(wù)，那么它與“居民”的納稅義務(wù)是一樣的。所以，盡管在中國(guó)的流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅制度中沒有“非居民”這一概念，但并不意味著它不繳納流轉(zhuǎn)稅或財(cái)產(chǎn)行為稅。

我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》第二條明確了“非居民企業(yè)”的含義?！秱€(gè)人所得稅法》沒有直接使用“非居民個(gè)人”的表述。結(jié)合中國(guó)個(gè)人所得稅制度的有關(guān)規(guī)定，一般認(rèn)為“非居民個(gè)人”是指在中國(guó)境內(nèi)無住所又不居住，或無住所且居住不滿一年的個(gè)人。

基于當(dāng)前的國(guó)地稅征管范圍的劃分，地稅局管理的非居民稅收涉及的其他稅種有：

營(yíng)業(yè)稅。除《個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號(hào)）、《國(guó)際電信業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕300號(hào)）的規(guī)定的例外情況外，①境外單位或個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)及提供的國(guó)際通信服務(wù)（包括國(guó)際間通話服務(wù)、移動(dòng)電話國(guó)際漫游服務(wù)、移動(dòng)電話國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、國(guó)際間短信互通服務(wù)、國(guó)際間彩信互通服務(wù)），不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。非居民企業(yè)或個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供規(guī)定的勞務(wù)或者在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供規(guī)定勞務(wù)的，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

企業(yè)所得稅。境內(nèi)單位或個(gè)人的所得稅由地稅局管理，若該單位或者個(gè)人向非居民企業(yè)支付來源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得，該所得的非居民企業(yè)所得稅由上述地稅局負(fù)責(zé)征管。

個(gè)人所得稅。非居民個(gè)人僅就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第五條對(duì)來源于中國(guó)境內(nèi)的所得做了規(guī)定。

其他稅種。對(duì)非居民在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所征收的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅；按財(cái)稅[2010]103號(hào)文件要求，從2010年12月1日起，對(duì)實(shí)際繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等“三稅”的外國(guó)企業(yè)、外籍個(gè)人征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

二、非居民稅收管理主要問題

目前地稅系統(tǒng)非居民稅收主要由五大部分構(gòu)成：一是對(duì)非居民企業(yè)或者非居民個(gè)人在中國(guó)境外對(duì)境內(nèi)單位或個(gè)人提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)扣繳的營(yíng)業(yè)稅、城建稅等；二是對(duì)非居民企業(yè)從我國(guó)取得的股息、紅利和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得等源泉扣繳的企業(yè)所得稅；三是對(duì)非居民個(gè)人從我國(guó)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得等代扣代繳的個(gè)人所得稅；四是對(duì)非居民企業(yè)或者非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)征收的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、個(gè)人所得稅、印花稅等；五是對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)等非居民企業(yè)在華機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所征收的營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅等。

從目前揚(yáng)州市情況來看，非居民稅收主要是前四種類型，且基本是通過開具對(duì)外支付稅務(wù)證明來進(jìn)行稅收征管。因此，由于稅收政策制約、信息化程度不高、征納雙方對(duì)政策的認(rèn)知度等因素影響，揚(yáng)州市非居民稅收征收管理還存在一些薄弱環(huán)節(jié)，非居民稅收征管存在的問題主要有以下幾方面：

（一） 管理手段單一，造成非居民稅源大量流失

對(duì)外支付稅務(wù)證明是當(dāng)前地稅非居民稅收管理的主要手段，但是現(xiàn)行購(gòu)付匯有關(guān)文件規(guī)定境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付等值3萬美元以下（含3萬美元）服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項(xiàng)目外匯資金的，不需辦理和提交稅務(wù)證明。另外，還列舉的17類不需辦理和提交稅務(wù)證明的對(duì)外支付事項(xiàng)，無金額限制，僅憑合同（協(xié)議）或發(fā)票（支付通知書）即可辦理購(gòu)付匯手續(xù)。

通過對(duì)揚(yáng)州市2010年1月1日至2012年9月30日期間的11062條存在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的服務(wù)貿(mào)易等對(duì)外支付信息進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過程，發(fā)現(xiàn)一些非居民通過特定的交易安排，回避對(duì)外支付稅務(wù)證明的管理。第一，有企業(yè)把大額付匯合同分解成每筆3萬美元以下來支付。第二，一些境內(nèi)企業(yè)向直接把款項(xiàng)支付到非居民企業(yè)的境內(nèi)其他機(jī)構(gòu)，認(rèn)為不是對(duì)外支付從而不開具稅務(wù)證明。第三，對(duì)應(yīng)稅對(duì)外支付項(xiàng)目偽裝成不征稅項(xiàng)目且不需開具《稅務(wù)證明》項(xiàng)目對(duì)外支付。第四，對(duì)應(yīng)稅對(duì)外支付項(xiàng)目偽裝成不需開具《稅務(wù)證明》項(xiàng)目對(duì)外支付。

（二）征扣雙方原因，造成對(duì)扣繳義務(wù)監(jiān)管力度不夠

現(xiàn)行扣繳政策復(fù)雜，營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的規(guī)定都不相同?；鶎佣悇?wù)人員和境內(nèi)支付方對(duì)此都存在政策盲區(qū)，在對(duì)外支付時(shí)未履行扣繳義務(wù)。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，2009年1月1日新的營(yíng)業(yè)稅暫行條例對(duì)應(yīng)稅勞務(wù)有新的規(guī)定，即提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的一方在中國(guó)境內(nèi)，提供方為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，與舊規(guī)定相比外延擴(kuò)大了，如果納稅人對(duì)此不了解，就會(huì)造成納稅人未能履行納稅義務(wù)。第二，匯發(fā)[2008]64號(hào)、匯發(fā)[2009]52號(hào)中列舉了十七類不需要開具稅收證明即可直接對(duì)外支付項(xiàng)目，部分納稅人誤認(rèn)為也不需納稅。三是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員對(duì)現(xiàn)行非居民稅收政策的不熟悉，造成在日常征、管、評(píng)、查環(huán)節(jié)工作中，對(duì)可能涉及的非居民稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)不敏感，甚至不能發(fā)現(xiàn)。四是執(zhí)行扣繳義務(wù)人法律責(zé)任落實(shí)不到位。對(duì)扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂了經(jīng)濟(jì)合同后，沒有依法進(jìn)行合同報(bào)備的行為難以處罰。五是有的納稅人知道扣繳義務(wù)，但是出于利益考慮故意不履行扣繳義務(wù)，如簽訂包稅條款的境內(nèi)企業(yè)。還有一些境內(nèi)企業(yè)擔(dān)心，扣繳后會(huì)影響其對(duì)外合作而不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)。

另外，總局下發(fā)的國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)及2011年第24號(hào)文件，解決了非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)企業(yè)所得稅的問題，但對(duì)于地稅系統(tǒng)來說，如果非居民為自然人，通過在一些避稅港設(shè)立“中間公司”間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，個(gè)人所得稅法未能提供一般反避稅條款的政策支撐，使地稅機(jī)關(guān)征管處于被動(dòng)狀態(tài)。

（三）部門間相互獨(dú)立，無法實(shí)現(xiàn)多方信息共享

非居民的管理涉及多個(gè)政府部門。例如資金收付由外匯部門管理；股權(quán)投資由商務(wù)部門、工商部門管理；股票買賣由證券監(jiān)管部門管理；非居民個(gè)人進(jìn)出境則由公安出入境部門管理；設(shè)備進(jìn)出口由海關(guān)管理等等。從揚(yáng)州市情況來看，盡管政府成立了揚(yáng)州市綜合治稅辦公室，相關(guān)社會(huì)綜合治稅成員部門通過平臺(tái)發(fā)布一些第三方信息，但從運(yùn)行的情況發(fā)現(xiàn)，一方面由于部門利益保護(hù)的障礙，所提供信息可用性不強(qiáng)；另一方面是政府部門層級(jí)審批權(quán)限的管理體制給稅務(wù)部門獲取及時(shí)的信息增加了難度。因此，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府部門之間未真正實(shí)現(xiàn)信息共享，影響了非居民稅收管理。

三、加強(qiáng)非居民稅收管理的有關(guān)建議及應(yīng)對(duì)措施

在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的背景下，大國(guó)之間對(duì)稅源和稅收收入爭(zhēng)奪更加激烈。中國(guó)非居民稅收規(guī)模也越來越大。2012年全國(guó)共實(shí)現(xiàn)非居民企業(yè)稅收收入1090.3億元。在此背景下，如果我們不重視加強(qiáng)國(guó)際稅收管理，在國(guó)際稅源的競(jìng)爭(zhēng)中就會(huì)處于不利的地位，本屬于我國(guó)的稅源就會(huì)流失，給我國(guó)稅收權(quán)益帶來不可估量的損失，嚴(yán)重危害我國(guó)稅收主權(quán)與經(jīng)濟(jì)安全。2010年以來，國(guó)家稅務(wù)總局提出了國(guó)際稅收工作“一四三”總體思路。經(jīng)過實(shí)踐證明，符合現(xiàn)階段國(guó)際稅收管理的實(shí)際狀況，當(dāng)前和今后一段時(shí)期，國(guó)際稅收工作仍應(yīng)牢牢把握這一工作思路。筆者認(rèn)為，按照“一四三”的思路，地稅系統(tǒng)加強(qiáng)非居民稅收管理應(yīng)從以下四個(gè)方面入手：

（一）加大宣傳輔導(dǎo)力度，提高居民納稅人對(duì)非居民稅收扣繳的意識(shí)

現(xiàn)階段，地稅系統(tǒng)非居民稅收的征收手段，主要還是依靠代扣代繳，提高居民企業(yè)代扣代繳義務(wù)意識(shí)是當(dāng)務(wù)之急。因此，揚(yáng)州市地稅局強(qiáng)化了對(duì)有代扣代繳義務(wù)的居民企業(yè)加強(qiáng)政策宣傳。鑒于非居民稅收涉及多個(gè)地稅稅種，既有代扣代繳的，也有自行申報(bào)的。揚(yáng)州市地稅局根據(jù)納稅人和扣繳義務(wù)人的不同情況，把各個(gè)稅種的相關(guān)政策打包，通過制作宣傳冊(cè)、地稅網(wǎng)站、辦稅服務(wù)廳宣傳欄、涉稅信息月報(bào)、“納稅人網(wǎng)上學(xué)?！?、“12366”納稅咨詢熱線等途徑傳遞給居民企業(yè)，增強(qiáng)其對(duì)非居民納稅義務(wù)的敏感性。對(duì)于非居民稅收業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要主動(dòng)與納稅人聯(lián)系，做好定點(diǎn)政策宣傳服務(wù)工作。

（二）調(diào)整稅收管理流程，解決非居民稅收管理游離于地稅征管之外的問題

在稅源專業(yè)化管理背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過加快國(guó)際稅收管理信息化步伐，從征、評(píng)、管、查等稅收管理環(huán)節(jié)，將非居民稅收管理工作納入省級(jí)大集中系統(tǒng)統(tǒng)籌管理，把非居民稅收信息報(bào)告、代扣代繳申報(bào)、評(píng)估選案等工作納入日常工作流程，提高國(guó)際稅收專業(yè)化管理水平。這是因?yàn)榛鶎訌氖路蔷用穸愂展芾砉ぷ鞯拇蟛糠秩藛T是分布在征、評(píng)、管、查等稅收管理環(huán)節(jié)的國(guó)際稅收崗兼職人員，如果管理者能制定科學(xué)合理的非居民稅收管理操作流程，將其融入整個(gè)稅收征管理系統(tǒng)，基層一線稅收工作人員在日常工作中，能熟練掌握相關(guān)操作技能，那么在信息化手?jǐn)嘀蜗拢悇?wù)機(jī)關(guān)自身會(huì)在稅收問題上形成居民與非居民同等對(duì)待的局面，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員對(duì)非居民稅收管理意識(shí)也會(huì)得到提高。

（三）細(xì)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高地稅人員非居民稅收管理的能力

揚(yáng)州市地稅局每年都對(duì)國(guó)際稅收管理人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)。經(jīng)過幾年的積累，對(duì)地稅人員的國(guó)際稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)應(yīng)更加強(qiáng)化下述亮點(diǎn)：

一是針對(duì)不同崗位要求，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)有所側(cè)重。對(duì)國(guó)際稅收崗位專職人員的培訓(xùn)，不僅包括非居民稅收的業(yè)務(wù)知識(shí)，同時(shí)還要加強(qiáng)與國(guó)際稅收管理相關(guān)的國(guó)際金融、國(guó)際貿(mào)易、外語等多學(xué)科知識(shí)，以及談判要領(lǐng)、調(diào)查程序、取證方式等專業(yè)技能知識(shí)的培訓(xùn)，提高專職人員的綜合素質(zhì)；對(duì)國(guó)際稅收崗位兼職人員的培訓(xùn)，重點(diǎn)應(yīng)放在對(duì)非居民稅收業(yè)務(wù)知識(shí)上，從操作層面上，對(duì)征、評(píng)、管、查不同崗位有所側(cè)重地講解培訓(xùn)。

二是針對(duì)不同層次需求，培訓(xùn)方式應(yīng)多元化。對(duì)國(guó)際稅收崗位兼職人員也應(yīng)區(qū)別對(duì)待，對(duì)剛剛接接觸者，應(yīng)主要采取宣講的方式進(jìn)行知識(shí)普及；對(duì)有一定工作實(shí)踐的同志，則在宣講時(shí)要結(jié)合實(shí)例進(jìn)行分析，使培訓(xùn)工作更加有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)作用。對(duì)國(guó)際稅收崗位專職人員的培訓(xùn)，主要以案例分析為主，通過對(duì)典型案例討論交流學(xué)習(xí)，進(jìn)一步提高參加培訓(xùn)人員非居民稅收管理的實(shí)戰(zhàn)能力。

（四）拓展工作思路，完善非居民稅收管理的機(jī)制

非居民稅收管理對(duì)具有代扣代繳義務(wù)的居民企業(yè)和其他部門的依賴度較高，應(yīng)依托源泉扣繳的強(qiáng)制性規(guī)定，加強(qiáng)部門協(xié)作，利用第三方信息，加大非居民納稅人、扣繳義務(wù)人責(zé)任的落實(shí)，提高非居民跨境稅源管理質(zhì)效。一是應(yīng)充分發(fā)揮社會(huì)綜合治稅平臺(tái)作用，加強(qiáng)與國(guó)稅、外匯、海關(guān)、商務(wù)、公安、金融等部門的溝通與合作，建立部門之間的信息交換機(jī)制，實(shí)現(xiàn)部門信息資源共享。揚(yáng)州市地稅局聯(lián)合國(guó)稅、外匯、商務(wù)等部門，并吸收外部專家，成立跨境稅源管理研究會(huì)，定期召開會(huì)議，溝通信息，分析案例，取得了良好的效果。二是應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)、總局19號(hào)令中相關(guān)法律責(zé)任規(guī)定，適當(dāng)增強(qiáng)處罰力度，提高非居民、扣繳義務(wù)人的稅法遵從度。三是應(yīng)及時(shí)落實(shí)非居民享受稅收協(xié)定待遇，在采取多種手段加強(qiáng)非居民稅收管理的同時(shí)，應(yīng)按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]124號(hào)）的規(guī)定，及時(shí)將非居民享受稅收協(xié)定的待遇落到實(shí)處，促進(jìn)非居民主動(dòng)遵守稅法。

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