顧培龍

“營(yíng)改增”期初掛賬稅款的政策

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕第37號(hào)）附件二“交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”明確，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。對(duì)試點(diǎn)前原增值稅一般納稅人兼有營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)的，截止到本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。

由于試點(diǎn)期間現(xiàn)行財(cái)政體制不變，原增值稅是共享稅，按中央75%地方25%的比例分配，而“營(yíng)改增”中的應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的增值稅實(shí)質(zhì)上屬于改前的營(yíng)業(yè)稅，100%歸地方財(cái)政。原增值稅與營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)的增值稅必須分別入庫，不得混庫。這樣，原增值稅一般納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日前的期末留抵稅額，也就形成了中央和地方財(cái)政共同負(fù)擔(dān)的“債務(wù)”，這樣，對(duì)試點(diǎn)實(shí)施之日前尚未抵扣的留抵稅額，也就產(chǎn)生了一筆掛賬稅款。

不過，《“營(yíng)改增”試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第43號(hào)）對(duì)掛賬的留抵稅額給出了具體的處理辦法，就是按照一般貨物及勞務(wù)銷項(xiàng)稅額的比例來計(jì)算可以抵扣稅額及應(yīng)納稅額。具體要求是：試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，在試點(diǎn)實(shí)施之日前產(chǎn)生的期末留抵稅額在試點(diǎn)實(shí)施之日后轉(zhuǎn)入“掛賬留抵稅額”。試點(diǎn)實(shí)施之日起，在以后的申報(bào)屬期中，企業(yè)在不考慮“掛賬留抵稅額”的情況下，計(jì)算出整體應(yīng)納稅額按照銷項(xiàng)稅額的比例，分別去劃分貨物、加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納稅額，通過劃分后歸屬于貨物、加工修理修配勞務(wù)部分的應(yīng)納稅稅額，可以使用“掛賬留抵稅額”進(jìn)行抵減；歸屬于應(yīng)稅服務(wù)部分的應(yīng)納稅額直接入庫，從而解決了“留抵稅額”問題。

“營(yíng)改增”期初掛賬稅款的實(shí)例分析

那么對(duì)于試點(diǎn)時(shí)企業(yè)期初掛賬稅款如何計(jì)算抵減呢？現(xiàn)以實(shí)例分析說明。

［案例］中華公司成立于2010年，是一家專門從事數(shù)控設(shè)備制造的企業(yè)，并兼營(yíng)提供技術(shù)服務(wù)，公司設(shè)立時(shí)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2013年8月1日，“營(yíng)改增”開始試行，公司屬于“營(yíng)改增”的試點(diǎn)企業(yè)，發(fā)生了下列相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：2013年8月6日向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了所屬期為2013年7月的增值稅納稅申報(bào)表，申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額留抵25萬元。2013年8月8日，公司對(duì)外銷售數(shù)控設(shè)備，取得了價(jià)稅合計(jì)234萬元，開具了防偽稅控增值稅專用發(fā)票，開票金額200萬元，收取銷項(xiàng)稅額34萬元。2013年8月18日，公司取得了首筆營(yíng)改增業(yè)務(wù)技術(shù)服務(wù)費(fèi)106萬元，開具了防偽稅控增值稅專用發(fā)票，實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅服務(wù)收入100萬元，銷項(xiàng)稅額6萬元。2013年8月22日，公司從一家生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原料一批，取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，已認(rèn)證通過，金額300萬元，稅額51萬元。2013年8月25日，因經(jīng)營(yíng)需要，購(gòu)進(jìn)一輛應(yīng)交消費(fèi)稅的小汽車交由公司銷售部門使用，市價(jià)35.1萬元，取得稅控系統(tǒng)開具的機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，已認(rèn)證通過，注明金額30萬元，稅額5.1萬元。2013年9月5日，公司對(duì)外銷售數(shù)控設(shè)備，取得銷售收入400萬元，實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額68萬元；2013年9月18日，開具了增值稅專用發(fā)票，收取營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)技術(shù)服務(wù)收入200萬元，銷項(xiàng)稅額12萬元；2013年9月26日，外購(gòu)一批認(rèn)證相符的原材料100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元。企業(yè)無其他與增值稅相關(guān)的業(yè)務(wù)發(fā)生。試計(jì)算公司2013年8月、9月掛賬稅款的抵扣、應(yīng)稅服務(wù)和應(yīng)稅貨物各自應(yīng)納的增值稅。

［解析］2013年8月份增值稅計(jì)算：

8月份由于“營(yíng)改增”剛剛開始實(shí)行，因而本月沒有因兼營(yíng)“營(yíng)改增”應(yīng)稅技術(shù)服務(wù)而產(chǎn)生的上期留抵稅額。本月營(yíng)改增業(yè)務(wù)的上期留抵稅額=0，但對(duì)“營(yíng)改增”前即所屬期為2013年7月份原增值稅一般納稅人的留抵稅額，可以當(dāng)著營(yíng)改增前企業(yè)期末留抵稅額的本年累計(jì)掛賬數(shù)額。即：“營(yíng)改增”期初掛賬留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計(jì)）=25萬元。當(dāng)月銷項(xiàng)稅額=34+6=40（萬元）；當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額=51+5.1=56.1（萬元）。應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（本月數(shù)）=上期留抵稅額（本月數(shù)）+本月進(jìn)項(xiàng)稅額=0+56.1=56.1（萬元）；因本期進(jìn)項(xiàng)稅額56.1萬元＞本期銷項(xiàng)稅額40萬元，本期實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）=40（萬元）。本期的應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=40-56.1=-16.1（萬元）＜0，本期應(yīng)納稅額=0，本月份期末留抵稅額=56.1-40=16.1（萬元）。

8月份營(yíng)改增時(shí)在沒有考慮期初掛賬稅款的情況下，公司并未產(chǎn)生應(yīng)納增值稅，當(dāng)月尚有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額16.1萬元，與期初掛賬稅款25萬元一起等待后期抵減。

2013年9月增值稅分析：

1、9月份本月銷項(xiàng)稅額=68+12=80（萬元）；2、本月進(jìn)項(xiàng)稅額=17萬元；3、上期留抵稅額（本月數(shù)）=營(yíng)改增時(shí)8月份的留抵稅額=16.1萬元（為8月份計(jì)算結(jié)果）；4、9月份應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)=本月進(jìn)項(xiàng)稅額+上期留抵稅額（本月數(shù)）=17+16.1=33.1（萬元）；5、因本月銷項(xiàng)稅額80萬元＞本月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)33.1萬元，本月實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額33.1萬元；6、未抵減掛賬留抵稅款時(shí)，當(dāng)月虛擬的全部應(yīng)納稅額=（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵稅額（本月數(shù)））=［本月銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）］=80-33.1=46.9（萬元）。7、按貨物的銷項(xiàng)稅額比例確定應(yīng)稅貨物的應(yīng)納稅額的分配率=68÷80×100%=85%；8、上期掛賬留抵稅額（本年累計(jì)）為25萬元。9、未抵減掛賬留抵稅額時(shí)，貨物的應(yīng)納稅額=［本月銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）］×貨物的銷項(xiàng)稅額比例=虛擬的全部應(yīng)納稅額×貨物的銷項(xiàng)稅額比例=（80-33.1）×85%=46.9×85%=39.865（萬元）。10、期初掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)=實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=未抵減掛賬留抵稅額時(shí)貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計(jì)）比較，取小值。即未抵減掛賬留抵稅額時(shí)貨物的應(yīng)納稅額39.865萬元＞上期留抵稅額（本年累計(jì)）的期初數(shù)25萬元，本月可抵減較小數(shù)25萬元。11、本期全部應(yīng)補(bǔ)（退）增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）-實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=80-17-16.1-25=80-33.1-25=21.9（萬元）。12、期初掛賬留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計(jì)）=上期留抵稅額（本年累計(jì)）-實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=25-25=0（萬元）。13、應(yīng)稅貨物的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=本期虛擬的應(yīng)納稅額×貨物的銷項(xiàng)稅額比例-本期實(shí)際抵減掛賬留抵稅額（本年累計(jì)）=（80-33.1）×85%-25=39.865-25=14.865（萬元）。14、營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=本期全部應(yīng)補(bǔ)（退）稅額-貨物的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=21.9-14.865=7.035（萬元）。15、系統(tǒng)開出兩份稅票，9月份應(yīng)補(bǔ)繳應(yīng)稅貨物增值稅即共享稅為14.865萬元，預(yù)算科目為“增值稅”，預(yù)算級(jí)次為“中央75%地方25%”；應(yīng)補(bǔ)繳“營(yíng)改增”應(yīng)稅報(bào)務(wù)業(yè)增值稅7.035萬元，預(yù)算科目為“改征增值稅”，預(yù)算級(jí)次“地方100%”。

掛賬稅款動(dòng)用時(shí)應(yīng)關(guān)注的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一是關(guān)注掛賬留抵稅額初始化的條件。對(duì)原增值稅一般納稅人，如有兼營(yíng)應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生的，該業(yè)務(wù)不一定在試點(diǎn)時(shí)發(fā)生，也可能在試點(diǎn)后的年度發(fā)生，但只要發(fā)生，就需要對(duì)應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生前一個(gè)月的增值稅留抵稅額進(jìn)行初始化，即對(duì)兼營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生前的上月留抵稅額進(jìn)行掛賬，并填寫在增值稅納稅申報(bào)表中的第20欄“期末留抵稅額”，“一般貨物及勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)”列“本年累計(jì)”中填寫。此欄用于反映企業(yè)掛賬稅款的初始化數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額、貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

二是關(guān)注應(yīng)交增值稅的分段計(jì)算。對(duì)于兼營(yíng)應(yīng)稅服務(wù)業(yè)的一般納稅人，先是在不考慮期初掛賬稅款的情況下，計(jì)算出企業(yè)當(dāng)月整體應(yīng)納稅款即企業(yè)整體虛擬應(yīng)納稅額。其次是抵減掛賬稅款時(shí)應(yīng)納稅額的計(jì)算。兩者聯(lián)系是：用正常的整體應(yīng)納稅額即虛擬的應(yīng)納稅額減去掛賬留抵稅款動(dòng)用部分，即為企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的全部應(yīng)納增值稅，包括應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)的各自應(yīng)納稅款。使用“掛賬留抵稅額”抵扣的計(jì)算原則是：第一、企業(yè)整體應(yīng)納稅額的劃分比例是按照銷項(xiàng)稅額比例計(jì)算的，而不是按銷售額的比例來劃分的。第二、劃分的對(duì)象是企業(yè)當(dāng)期虛擬的應(yīng)納稅額，而不是通過對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分來計(jì)算。動(dòng)用掛賬稅款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）、貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額。

三是關(guān)注增值稅納稅申報(bào)表的填報(bào)區(qū)別。對(duì)兼營(yíng)實(shí)行一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人，應(yīng)注意當(dāng)月及以后月份發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)的留抵稅額與期初掛賬的留抵稅額，在申報(bào)表中的區(qū)別反映。兼營(yíng)應(yīng)稅服務(wù)時(shí)發(fā)生的留抵稅額始終在申報(bào)表的“本月數(shù)”反映；屬于掛賬留抵稅款以及在以后期間動(dòng)用部分始終在“本年累計(jì)”欄反映，以示區(qū)別兩類不同性質(zhì)的留抵稅額，掛賬稅款屬于共享稅，而“本月數(shù)”的留抵稅額則是共享稅與地方稅的混合。