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（廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣西柳州545003）

自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，職工福利費(fèi)因其核算內(nèi)容涉及企業(yè)及員工的切身利益，涉稅問(wèn)題又涉及到每一個(gè)納稅人，因此備受關(guān)注。2009年1月4日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布 《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）。2009年11月12日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）。兩份文件都是為了對(duì)職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理作進(jìn)一步明確規(guī)范。但由于上述文件對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一些具體問(wèn)題沒(méi)有規(guī)范到位，財(cái)務(wù)人員在處理實(shí)際問(wèn)題時(shí)有些無(wú)所適從?，F(xiàn)將職工福利費(fèi)會(huì)計(jì)核算中遇到的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、福利部門職工的工資是否作為工資總額計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的 《關(guān)于實(shí)施修訂后的企業(yè)財(cái)務(wù)通則有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)）的規(guī)定，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定的比例提取?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》雖然取消職工福利費(fèi)的計(jì)提要求，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定：國(guó)家沒(méi)有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，可按歷史數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)前應(yīng)付職工薪酬?？梢?，企業(yè)可以對(duì)職工福利費(fèi)采取先計(jì)提，后支付的會(huì)計(jì)處理方式。更重要的是，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)支出，分別按實(shí)際發(fā)生的不超過(guò)工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分準(zhǔn)予扣除。因此，福利部門職工的工資是否作為工資總額計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用，就不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，也涉及到了企業(yè)的稅收利益。

關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，由于對(duì)國(guó)稅函[2009]3號(hào)和財(cái)企[2009]242號(hào)文件中的規(guī)定存在不同的解讀，所以財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：福利部門職工的工資不能作為工資總額計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用。其理由是：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）第二條關(guān)于工資薪金總額問(wèn)題規(guī)定：“《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金?！钡谌龡l關(guān)于職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題規(guī)定：“《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。”這是根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例做出的稅法解釋，是目前核算及計(jì)算企業(yè)所得稅的依據(jù)。因此，根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)所得稅所稱“工資薪金總額”不包括職工福利費(fèi)，當(dāng)然也不包括在職工福利費(fèi)中列支的福利部門工作人員的工資薪金。

筆者認(rèn)為福利部門職工的工資應(yīng)該作為工資總額計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用。理由如下：第一，國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件第一條規(guī)定，所說(shuō)的工資薪金為：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。因此，不管員工是在生產(chǎn)部門、管理部門、在建工程部門還是福利部門工作，只要他們和企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同，屬于單位的員工，為他們發(fā)的工資都屬于工資薪金的范疇。其次，不管將“工資薪金”稱之為“總額”還是“總和”，從字面上理解，都應(yīng)該表明的是“整個(gè)企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金的總合計(jì)數(shù)額”，而不應(yīng)該是扣減了一個(gè)范圍內(nèi)數(shù)額的差額數(shù)。筆者的理解是，國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件第二條關(guān)于工資薪金總額問(wèn)題的規(guī)定，僅僅是為了與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行區(qū)分。因?yàn)榘凑铡镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及“五險(xiǎn)一金”全部納入應(yīng)付職工薪酬核算。為了使廣大會(huì)計(jì)工作者區(qū)分《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所規(guī)定的工資薪金與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的工資薪金不同，才有了以上的說(shuō)明。其目的并不是想把福利部門職工的工資排除在工資薪金總額之外。第三，從設(shè)立職工福利費(fèi)的本意來(lái)看，肯定是為了企業(yè)所有的職工都享受福利待遇，即對(duì)全部的職工工資都應(yīng)該計(jì)提職工福利費(fèi)。所以，企業(yè)計(jì)提職工福利費(fèi)的工資總額應(yīng)該包括支付給福利部門職工的工資，同理，計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的工資總額也應(yīng)該包括支付給福利部門職工的工資。

二、以福利部門職工的工資計(jì)提的福利費(fèi)應(yīng)該計(jì)入的會(huì)計(jì)科目

根據(jù)財(cái)企[2009]242號(hào)文件規(guī)定職工福利費(fèi)的內(nèi)容，這些費(fèi)用都通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”核算。根據(jù)這一規(guī)定，以福利部門職工的工資計(jì)提的福利費(fèi)也應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”。但是，由于從福利費(fèi)中提取福利費(fèi)一增一減沒(méi)有任何意義。所以，筆者建議以福利部門職工的工資計(jì)提的福利費(fèi)應(yīng)該計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。因?yàn)?，福利部門本來(lái)就屬于企業(yè)后勤管理部門的范疇，企業(yè)為了讓所有的員工都享受到福利待遇，必然會(huì)增加相應(yīng)的成本費(fèi)用。如果機(jī)械的將以福利部門職工的工資計(jì)提的福利費(fèi)也計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”，在會(huì)計(jì)處理上就沒(méi)有意義。福利部門職工的福利待遇沒(méi)有相應(yīng)的列支在成本費(fèi)用核算，也會(huì)影響企業(yè)福利的經(jīng)費(fèi)保障。

三、年末職工福利費(fèi)的處理問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：“沒(méi)有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬?！毙聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則下，雖然企業(yè)不能再按照工資總額的14%來(lái)計(jì)提福利費(fèi)，改為據(jù)實(shí)列支。但是，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)以前年度福利費(fèi)的支出情況來(lái)確定提取比例，即先提后用。通常，企業(yè)提取的職工福利費(fèi)在會(huì)計(jì)年度終了經(jīng)調(diào)整后應(yīng)該沒(méi)有余額。據(jù)實(shí)列支下，企業(yè)職工福利費(fèi)的核算可以采用以下兩種方式：第一種是不進(jìn)行計(jì)提，發(fā)生時(shí)直接列支成本、費(fèi)用，第二種是根據(jù)往年福利費(fèi)的實(shí)際開支情況確定當(dāng)年提取比例，待實(shí)際發(fā)生時(shí)再予以轉(zhuǎn)賬。采用第二種方式核算職工福利費(fèi)就會(huì)面臨年末職工福利費(fèi)的處理問(wèn)題。

年末職工福利費(fèi)的余額可以按照企業(yè)原計(jì)提比例進(jìn)行沖回，但計(jì)算過(guò)程較為復(fù)雜。如果企業(yè)剩余的未支出的職工福利費(fèi)余額較少，企業(yè)可以全部沖減管理費(fèi)用。

例如，某公司2011年度應(yīng)發(fā)工資500萬(wàn)元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資150萬(wàn)元；生產(chǎn)部門管理人員工資60萬(wàn)元：公司管理部門人員工資100萬(wàn)元；公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機(jī)構(gòu)人員工資90萬(wàn)元；建造廠房人員工資60萬(wàn)元：內(nèi)部研究開發(fā)部門人員工資40萬(wàn)元。

1.公司根據(jù)2010年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)情況，經(jīng)計(jì)算2010年全年實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)與工資總額的比為4%，企業(yè)將該比例作為2011年福利費(fèi)的提取比例。職工福利的受益對(duì)象為上述所有人員。

應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的福利費(fèi)金額：150×4%=6（萬(wàn)元）；應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用的福利費(fèi)金額：60×4%=2.4（萬(wàn)元）；應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的福利費(fèi)金額：100×4%=4（萬(wàn)元）；應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用的福利費(fèi)金額：90×4%=3.6（萬(wàn)元）；應(yīng)計(jì)入在建工程成本的福利費(fèi)金額：60×4%=2.4（萬(wàn)元）；應(yīng)計(jì)入研發(fā)支出的福利費(fèi)金額：40×4%=1.6（萬(wàn)元）。 賬務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本 60 000

制造費(fèi)用 24 000

管理費(fèi)用 40 000

銷售費(fèi)用 36 000

在建工程 24 000

研發(fā)支出 16 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利200 000

2.2011年12月31日，累計(jì)發(fā)生的福利費(fèi)支出為80 000元，剩余的年末福利費(fèi)余額處理如下：

第一種方法，按照原計(jì)提比例沖回：

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利120 000

貸：生產(chǎn)成本 36 000

制造費(fèi)用 14 400

管理費(fèi)用 24 000

銷售費(fèi)用 21 600

在建工程 14 400

研發(fā)支出 9 600

第二種方法，沖減管理費(fèi)用：

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利120 000

貸：管理費(fèi)用 120 000

上述兩種方法都可以達(dá)到調(diào)整年末職工福利費(fèi)余額的目的。應(yīng)該注意的是，年末必須對(duì)當(dāng)年提取的福利費(fèi)按照實(shí)際支出金額進(jìn)行調(diào)整，即“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”年末余額必須調(diào)整為零。否則就不叫據(jù)實(shí)列支，也就違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定。