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（商業(yè)會(huì)計(jì)雜志社 北京100801）

一、前言

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及政府職能的轉(zhuǎn)變，社會(huì)各界對(duì)建設(shè)透明政府的要求日益強(qiáng)烈，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)面臨著重大的挑戰(zhàn)，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。從國際上其他國家進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐來看，建立適合我國國情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而在我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的過程中，還有很多問題急需解決，其中一個(gè)主要問題就是我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系如何。

縱觀目前已有的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們認(rèn)為按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系的不同可以將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式分為以下三種形式：（1）企業(yè)與政府部門共用一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，僅在準(zhǔn)則體系中制定一到兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)公共部門的特殊事項(xiàng)做出規(guī)定，如澳大利亞和新西蘭的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于此類；（2）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分參考了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容制定，對(duì)于相類似的業(yè)務(wù)基本參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而對(duì)于政府部門的特殊事項(xiàng)專門制定準(zhǔn)則，這一類型的代表是國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差別很大，也就是說政府部門制定一套內(nèi)容完整的、獨(dú)立于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于此類。這里我們將這三種模式簡(jiǎn)稱為澳大利亞模式、國際公立單位模式以及美國模式，本文將對(duì)其形成的政府會(huì)計(jì)環(huán)境及各準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行介紹和分析，并據(jù)此分析我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建模式。

二、國外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式對(duì)比研究

（一）澳大利亞模式

澳大利亞會(huì)計(jì)最鮮明的特色是采取了“部門中立”的態(tài)度，準(zhǔn)則既適用于公共部門也適用于私人部門，且在公共部門和私人部門中主要都采用了國際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。概括來說，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要包括：（1）澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（AAS）；（2）四項(xiàng)會(huì)計(jì)概念公告（SAC）；（3）緊急問題小組的意見等。 其中，專門針對(duì)公共部門的有：（1）《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告》（AAS 27）；（2）《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告》（AAS 29）；（3）《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31號(hào)——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》（AAS 31）。

澳大利亞采用此種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式，與其國內(nèi)的會(huì)計(jì)環(huán)境息息相關(guān)。澳大利亞在20世紀(jì)70年代末80年代初興起的“新公共管理（New Public Management）運(yùn)動(dòng)”中，被人們視為是新公共管理改革最為迅速、系統(tǒng)、全面和激進(jìn)的國家。在此次改革過程中，澳大利亞改革的主要方向就是減少政府職能，盡可能將現(xiàn)有的公共服務(wù)部門“私有化”，或改由市場(chǎng)指導(dǎo)的私營機(jī)構(gòu)提供；將原來由政府監(jiān)督的一些公用事業(yè)“非管制化”，開放市場(chǎng)；對(duì)于那些仍需政府提供的服務(wù)和產(chǎn)品，也通過“準(zhǔn)市場(chǎng)機(jī)制”，如“使用者付費(fèi)”等原則，來調(diào)整供求關(guān)系，達(dá)到對(duì)資源的有效配置。同時(shí)，在20世紀(jì)80年代末，澳大利亞政府部門采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)用以提高政府部門的效率、財(cái)產(chǎn)使用效果和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在公共部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得到會(huì)計(jì)職業(yè)界和公共部門的大力支持后，促使了私人部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用于公共部門。

雖然有很多國家也參與了此次“新公共管理運(yùn)動(dòng)”且也在政府會(huì)計(jì)之中使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是澳大利亞和其他發(fā)達(dá)國家不同，它并沒有采用基金會(huì)計(jì)，而是將適用于私營部門的報(bào)告主體概念引入到公共部門會(huì)計(jì)領(lǐng)域。澳大利亞第1號(hào)會(huì)計(jì)概念公告《報(bào)告主體的定義》中規(guī)定，“報(bào)告主體是指任何為達(dá)到目標(biāo)利用稀缺資源的法律、行政或受托人安排下的組織和其他團(tuán)體（包括個(gè)人）”。公共部門被認(rèn)為是另一個(gè)管理控制的范疇，對(duì)議會(huì)和政府的經(jīng)營、財(cái)務(wù)活動(dòng)以及使用公共資源活動(dòng)負(fù)責(zé)。而在澳大利亞第2號(hào)會(huì)計(jì)概念公告《通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中將通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定義為“為了達(dá)到使用者的信息需求，這些信息使用者不能掌握財(cái)務(wù)報(bào)告前的準(zhǔn)備信息，信息需要加工后才能滿足他們的使用要求”。雖然政府部門不需要像企業(yè)一樣關(guān)注與報(bào)告給投資者和證券市場(chǎng)，但政府仍需要將其行為和業(yè)績(jī)對(duì)公眾負(fù)責(zé)，也需要呈報(bào)通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告來明晰其責(zé)任。而在概念公告中就存在這樣一個(gè)假設(shè)，即私人部門和公共主體具有大量相同的經(jīng)濟(jì)與經(jīng)營特點(diǎn)，其經(jīng)濟(jì)環(huán)境相似、使用者信息需求以及財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)也具有共同點(diǎn)。這樣，既然報(bào)告主體的概念以及報(bào)告目標(biāo)都是一致的，公共部門與私人部門也就沒有太大的差異，采用同一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就順理成章了。

（二）國際公立單位模式

國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）在制定國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）的過程中，根據(jù)公立單位的特點(diǎn)及狀況，采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)公布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而來制定國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！霸跍?zhǔn)則的制定過程中，除非存在一個(gè)重大的公立單位問題，并且有理由認(rèn)為該問題與國際會(huì)計(jì)相偏離，否則委員會(huì)將盡可能保留國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理和原有內(nèi)容”。由此，公共部門在最初制定此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，主要是將國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的 《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了改編，以適應(yīng)公共部門主體的需要和其實(shí)際特點(diǎn)。目前已經(jīng)公布的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的 《國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第1-20號(hào)就是這種準(zhǔn)則制定形式的產(chǎn)物。國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)計(jì)、對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義以及對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定中都體現(xiàn)了對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

IPSASB之所以采用這種準(zhǔn)則制定形式，主要是由于以下原因：

第一，其認(rèn)為此種制定方法是最具有成效的。當(dāng)缺乏明確的IPSAB或類似的IPSAB來指導(dǎo)公共部門會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，公共部門會(huì)計(jì)人員可以“逐層”依次選用IASB的準(zhǔn)則、概念框架、指南乃至某國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為備選的參考依據(jù)，雖然此種做法只是權(quán)宜之計(jì)，但是IPSASB期望的就是IPSAS能夠盡快追趕上IAS/IFRS，與IAS/IFRS趨同是IPSASB長(zhǎng)期關(guān)注的重要課題。

第二，IPSASB作為一個(gè)國際會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，其主要關(guān)注的是政府財(cái)務(wù)報(bào)告，而對(duì)政府會(huì)計(jì)是否符合該國的法律、預(yù)算的要求，是否促進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)管理，則不在IPSASB的主要考慮范圍之內(nèi)。

第三，采用此種準(zhǔn)則制定方法也是處于對(duì)降低準(zhǔn)則制定成本的考慮。IPSASB一直以來為了堅(jiān)持獨(dú)立性，只從國際組織獲取資金，而不愿意接受個(gè)別國家的資金資助，而且由于IPSAS以及相關(guān)文件均可以從其網(wǎng)站上免費(fèi)下載，便產(chǎn)生了“搭便車”效應(yīng)，也導(dǎo)致收益者并不愿意對(duì)其進(jìn)行資助，這就使得IPSASB一時(shí)財(cái)力緊張，這也是采用此種準(zhǔn)則制定方法的主要誘因之一。

（三）美國模式

美國有三個(gè)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的起草和發(fā)布：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），負(fù)責(zé)為商業(yè)和非營利組織等私人部門制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB），負(fù)責(zé)制定州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB），為聯(lián)邦政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從已經(jīng)發(fā)布的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中可以發(fā)現(xiàn)其充分體現(xiàn)了聯(lián)邦政府的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，不僅提供了關(guān)于政府的財(cái)務(wù)信息，而且提供了政府經(jīng)濟(jì)與預(yù)算前景方面的信息。而美國州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是目前內(nèi)容最為完整、詳細(xì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其內(nèi)容涉及到了許多政府會(huì)計(jì)的具體問題的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。兩套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系存在本質(zhì)上的區(qū)別。

在GASB建立之前，就已經(jīng)有不少州和地方政府認(rèn)為私人部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能適用于政府會(huì)計(jì)。雖然，美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是并沒有采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。美國也是“新公共管理運(yùn)動(dòng)”的參與者之一，但是美國對(duì)政府部門的改革力度并沒有像澳大利亞那樣徹底。此外，由于美國聯(lián)邦政府與州及地方政府所承擔(dān)的公共責(zé)任不同，就導(dǎo)致產(chǎn)生了三個(gè)獨(dú)立的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，三個(gè)準(zhǔn)則委員會(huì)分別根據(jù)各自準(zhǔn)則的使用者的特點(diǎn)和需要來安排自己的工作，這種做法有利于促成對(duì)不同類型的組織都有更高質(zhì)量、對(duì)使用者更適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則。

二、我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式選擇

通過以上的分析，筆者認(rèn)為在我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過程中，對(duì)于政府部門與私人部門的相似之處，可以有甄別的引進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，但是仍應(yīng)制定一套獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以確保其對(duì)規(guī)范政府會(huì)計(jì)起到真正的作用，而不應(yīng)該完全依賴于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即應(yīng)該主要借鑒美國模式來制定我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。主要原因有以下幾個(gè)：

首先，我國正處在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，政府職能范圍尚未得到明確的界定，公共財(cái)政管理體制也存在諸多問題，而且政府機(jī)構(gòu)普遍欠缺成本效益和投入產(chǎn)出的意識(shí)，在政府財(cái)務(wù)管理中不講效益、不計(jì)成本的現(xiàn)象還很嚴(yán)重。以上種種跡象表明，目前我國的政府會(huì)計(jì)還存在種種問題，如果用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范政府會(huì)計(jì)問題，非但不能解決上述問題，還會(huì)影響到我國預(yù)算會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)系統(tǒng)的可靠性。

其次，目前我國的政府部門、非營利組織和私人部門采用的還是完全不同的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且我國公共部門尚未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，主要還是以收付實(shí)現(xiàn)制為作為預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。雖然說在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，但是就我國目前的政府會(huì)計(jì)環(huán)境而言，在短時(shí)間內(nèi)將完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于我國政府會(huì)計(jì)的各個(gè)領(lǐng)域之中是不可能的。

再次，由于公共部門和私人部門在會(huì)計(jì)要素的定義和范圍、市場(chǎng)交易原則以及在披露、計(jì)量和報(bào)告方面并不完全一樣，采用一樣的準(zhǔn)則或類似的準(zhǔn)則制定必然會(huì)在使用時(shí)出現(xiàn)問題，影響披露信息的可靠性。以資產(chǎn)的概念來說，公共部門的資產(chǎn)范圍應(yīng)該比私人部門資產(chǎn)的范圍要廣，其資產(chǎn)的范圍除了包括一般的商業(yè)資產(chǎn)即為公共和社會(huì)福利的行政資產(chǎn)之外，還應(yīng)該包括因?yàn)樯鐣?huì)與環(huán)境原因而不能處置的保留資產(chǎn)，這一類資產(chǎn)是不能帶來未來收益的，因此，兩類資產(chǎn)使用一種準(zhǔn)則是不合適的。

最后，政府部門與私人部門在角色和經(jīng)營環(huán)境中畢竟是存在差別的。私人部門提供信息是為了滿足投資者和債權(quán)人等相關(guān)利益群體的信息要求，而政府部門提供信息是為了滿足效率、效果和社會(huì)責(zé)任的需求。企業(yè)會(huì)計(jì)概念和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不總是會(huì)和公共部門完全相關(guān)，若二者一致，實(shí)際運(yùn)用時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)問題。如此，可能會(huì)大大降低政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性和可靠性，即無法提供完全公允的信息，同時(shí)有些信息可能會(huì)很難予以解釋。而且目前我國制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是提高財(cái)政的透明度，加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)的規(guī)范，從根本上解決目前預(yù)算會(huì)計(jì)中存在的問題，這也要求與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，由此在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，不應(yīng)該過分依賴企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

綜上所述，我們認(rèn)為雖然美國的國情和我國也存在很大的差別，但是單純從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系來看，目前美國模式最適合我國的政府會(huì)計(jì)環(huán)境，即我國應(yīng)該制定一套獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，由于我國的政治制度和受托責(zé)任的文化背景與其他國家不同，我國特殊的政府會(huì)計(jì)環(huán)境就決定了我國不可能完全引入其他國家的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，在制定我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)根據(jù)我國的政治經(jīng)濟(jì)文化背景量體裁衣，謹(jǐn)慎地借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及西方國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)。