（哈爾濱金融學(xué)院/中國人民大學(xué)訪問學(xué)者 黑龍江哈爾濱 150030）

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是指單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控。其目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。

行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平的高低，直接影響到預(yù)防腐敗等重大問題，是社會關(guān)注的熱點問題。由于經(jīng)營性質(zhì)的不同和運營方式的差別，行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部控制在內(nèi)部控制目標(biāo)、組織架構(gòu)、管理體制、內(nèi)部控制側(cè)重點、業(yè)務(wù)活動和控制方法等方面存在明顯的差異。行政事業(yè)單位有著一定的行政管理職能和社會管理職能，其業(yè)務(wù)活動開展主要依靠財政性資金，同時還要對執(zhí)法監(jiān)督加以履行，再加上行政事業(yè)單位所具備的非盈利性的突出特點，構(gòu)建完善的內(nèi)部控制制度就顯得尤為必要和重要。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）的出臺意味著我國多年來行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范權(quán)威依據(jù)缺失的結(jié)束，也標(biāo)志著風(fēng)險管控理念在行政事業(yè)單位的引入和強化。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

總的來看，目前，各級行政事業(yè)單位比較注重強化內(nèi)部管理，規(guī)范工作程序，健全內(nèi)部監(jiān)督，已建立了自身的管理制度并發(fā)揮作用，推動了業(yè)務(wù)工作的順利開展。但與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制無論在理論上還是在實踐中都比較滯后，其內(nèi)部控制建設(shè)也存在著諸多問題，直接影響到行政事業(yè)單位的工作效率、資金財產(chǎn)安全、廉政建設(shè)，進(jìn)而影響到了政府社會形象。近幾年，一些違法違紀(jì)案件和資產(chǎn)損失浪費案件仍時有發(fā)生，截至2012年10月底，審計署審計查出了50個中央部門及其所屬單位違反財經(jīng)制度問題金額102.81億元。截至2012年11月，全國專員辦系統(tǒng)共查出各種違規(guī)違紀(jì)資金2 354.65億元，挽回?fù)p失161.07億元，建議追究責(zé)任人30名。2012年12月，審計署公布了38起違法違紀(jì)案件和事項處理情況。這都說明了我國當(dāng)前行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理工作仍存在著一些問題和不足。主要體現(xiàn)在：有些單位迄今還沒有單獨制定內(nèi)部控制制度，許多財務(wù)事項的運作與管理措施僅是慣例，而沒有相應(yīng)的成文制度保證；有些單位雖然建立了內(nèi)部控制制度，但制定過于簡單且千篇一律，沒有體現(xiàn)不同組織機構(gòu)、不同工作流程及工作性質(zhì)的差異化管理，缺乏科學(xué)性、系統(tǒng)性以及全面性，無法涵蓋單位所有的重大經(jīng)濟(jì)活動，各部門、各階段不能很好地統(tǒng)籌聯(lián)系；還有一些單位內(nèi)部控制制度建設(shè)比較完善，但內(nèi)部控制制度與單位實際情況有很大差別，致使制度無法落到實處；更多的單位內(nèi)部控制制度陳舊，且相互之間不協(xié)調(diào)、不配套；極少有行政事業(yè)單位會與自身的業(yè)務(wù)特點相結(jié)合，設(shè)計和研究系統(tǒng)規(guī)范、合理及完整的內(nèi)部控制制度體系，相關(guān)部門檢查時也僅僅對是否制定內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查，而對內(nèi)部控制制度制定的科學(xué)性、落實的準(zhǔn)確性、效果的顯著性等缺乏跟蹤監(jiān)督機制。

內(nèi)部控制缺乏有效性還具體表現(xiàn)為：（1）有些單位經(jīng)濟(jì)管理混亂，造成資產(chǎn)損失浪費；（2）有些單位利用虛假發(fā)票或掩蓋不合規(guī)支出，或套取資金，設(shè)立“小金庫”，并且呈現(xiàn)出“違規(guī)方式多樣性、隱蔽性，涉及金額逐漸加大，行政事業(yè)單位下屬企業(yè)、社會團(tuán)體成為‘小金庫’問題高發(fā)地區(qū)”等一些新的特點；（3）有些單位違規(guī)處置國有資產(chǎn)，造成損失浪費，違反工程管理規(guī)定，導(dǎo)致建設(shè)項目嚴(yán)重舞弊，違反財務(wù)會計規(guī)定，造成收支不實；（4）部分行政事業(yè)單位在對外投資、重大工程項目決策、重要干部任免、大額度資金使用等諸多方面，沒有建立重大決策集體審議制度和公開透明的決策程序，依然存在干部任免具有突然性，資金運作具有隱蔽性的現(xiàn)象，單位負(fù)責(zé)人獨斷專行，導(dǎo)致部分單位出現(xiàn)決策失誤、營私舞弊甚至“集體決策”變成“集體腐敗”等行為；（5）有些單位采用“白條抵庫”、虛構(gòu)業(yè)務(wù)等方式貪污挪用財政資金。此外，出租、出借銀行賬戶、未經(jīng)批準(zhǔn)擅自對外簽訂經(jīng)濟(jì)合同等現(xiàn)象也時有發(fā)生。這些問題不僅造成了國家財產(chǎn)損失，也為貪污腐敗提供了溫床。究其原因，主要是行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制缺失。

二、影響行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性實現(xiàn)的因素

（一）控制環(huán)境因素?？刂骗h(huán)境是指構(gòu)成一個組織的內(nèi)部控制氛圍，反映了組織內(nèi)部人員特別是管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度，是內(nèi)部控制實施的重要基礎(chǔ)。控制環(huán)境包括誠信的原則和道德價值觀、管理層的職能發(fā)揮、員工的職業(yè)道德和工作勝任能力、單位的組織結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格、責(zé)任的分配、人力資源政策及實務(wù)等。而良好的內(nèi)控意識是確保內(nèi)部控制得以健全和實施的基本保證，是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境中非常重要的內(nèi)容。與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制意識還很薄弱，相當(dāng)一部分行政事業(yè)單位缺乏內(nèi)部控制理念，沒有樹立起現(xiàn)代的內(nèi)部控制管理理念，嫌繁瑣怕麻煩，涉及敏感的問題不愿意公開透明，對建立健全單位內(nèi)部控制的重要性和現(xiàn)實意義認(rèn)識不夠。部分單位認(rèn)為行政事業(yè)單位的資金來源是財政預(yù)算資金，只要按要求編制預(yù)算、按預(yù)算取得資金和按預(yù)算用途使用資金就可以，把上級財政部門的預(yù)算控制作為單位的內(nèi)部控制。還有部分單位認(rèn)為內(nèi)部控制僅僅是財務(wù)部門的工作，與其他部門無關(guān)，忽視了不同的參與主體之間的相互監(jiān)督和控制。而在建立了內(nèi)部控制制度的單位中，內(nèi)部控制更多的是流于形式，“有章不循，有律不依”，或者僅僅是簡單遵循相關(guān)的規(guī)章制度，未能積極主動地參與到內(nèi)部控制管理活動中，有人甚至認(rèn)為內(nèi)控工作對日常工作造成了束縛，有抵觸情緒，反感甚至排斥，思想上不融入，行為上不配合，想盡辦法化“重”為“輕”，化“大”為“小”，做表面文章，逃避監(jiān)督，嚴(yán)重阻礙了內(nèi)部控制制度在行政事業(yè)單位中的貫徹執(zhí)行。

（二）風(fēng)險評估因素。風(fēng)險評估過程包括識別單位在經(jīng)營過程中的風(fēng)險以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。可能產(chǎn)生風(fēng)險的事項和情形包括監(jiān)管及經(jīng)營環(huán)境的變化、新員工的加入、新信息系統(tǒng)的使用或?qū)υ到y(tǒng)進(jìn)行的升級、新業(yè)務(wù)的快速發(fā)展、新相關(guān)規(guī)章制度的變化等。有效的風(fēng)險評估機制是內(nèi)部控制的重要依據(jù)。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險定期評估機制，對經(jīng)濟(jì)活動存在的風(fēng)險進(jìn)行全面、系統(tǒng)和客觀評估。但在現(xiàn)實工作中，行政事業(yè)單位由于其單位性質(zhì)特殊，普遍存在風(fēng)險意識淡漠，不能提前識別影響單位目標(biāo)實現(xiàn)的各類風(fēng)險，對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為的全流程未能進(jìn)行深入細(xì)致的梳理，對關(guān)鍵控制點的把握不夠準(zhǔn)確，無法有效防范來自單位內(nèi)部、外部的各種風(fēng)險，從而造成工作被動，運行經(jīng)費的極大浪費。

（三）信息系統(tǒng)與溝通因素。信息系統(tǒng)與溝通是內(nèi)部控制的重要條件，其目的是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。一個有效的內(nèi)部控制需要建立可靠的信息系統(tǒng)，涵蓋單位的全部重要活動，需要充分的和全面的內(nèi)部財務(wù)經(jīng)營和相關(guān)方面的數(shù)據(jù)，以及關(guān)于外部市場中與決策相關(guān)的事件和條件的信息。需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅持現(xiàn)行的政策和程序，并確保其他的相關(guān)信息傳達(dá)到應(yīng)被傳達(dá)到的人員。目前，行政事業(yè)單位關(guān)于信息系統(tǒng)和溝通方面主要存在以下問題：信息溝通不靈敏，同級部門間協(xié)調(diào)性差，財務(wù)部門與業(yè)務(wù)、紀(jì)檢等部門缺乏必要的交流，與財政、銀行、政府采購中心、國庫集中支付中心等溝通銜接不夠，內(nèi)部控制活動沒有得到廣泛的理解和支持，未有效形成人人參與、人人監(jiān)督的良好氛圍。

（四）控制活動因素。控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。它是實施內(nèi)部控制的重要手段，其合理有效與否直接關(guān)系到能否實現(xiàn)控制的目的。行政事業(yè)單位在制定控制活動時不僅要對單位經(jīng)營管理的各個方面實行全方位的有效控制，把單位的各項經(jīng)濟(jì)活動全面置于經(jīng)濟(jì)監(jiān)控之中，而且要對單位經(jīng)營管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實行重點控制。但在實務(wù)中，許多行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施不夠完善，內(nèi)部控制重點不夠突出，主要表現(xiàn)在：一是崗位安排不合理，組織結(jié)構(gòu)設(shè)置不規(guī)范，各個崗位之間缺乏制衡機制；二是授權(quán)審批制度不科學(xué)，一些單位的財務(wù)收支實行一支筆審批，既降低工作效率，又可能產(chǎn)生大權(quán)獨攬現(xiàn)象，特別是一些重大事項和大額資金支付的審批，失去監(jiān)督容易產(chǎn)生腐??；三是預(yù)算控制弱化，預(yù)算編制一般根據(jù)當(dāng)年財政狀況、上年收支實績、預(yù)算單位自身的特點和業(yè)務(wù)進(jìn)行核定，大部分都沒有細(xì)化到具體項目，預(yù)算支出達(dá)不到逐筆進(jìn)行核定的要求，造成一些單位重編制輕執(zhí)行，重支出輕評價，缺乏有效的約束機制；四是信息技術(shù)控制缺失，部分單位仍沒有建立相應(yīng)的信息管理系統(tǒng)，特別是沒有將內(nèi)部控制流程嵌入到單位信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)當(dāng)中；五是固定資產(chǎn)控制薄弱，實行政府采購制度之后，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的購置得到了有效控制，但使用管理仍缺乏相關(guān)的內(nèi)部控制，重購輕管現(xiàn)象比較普遍，導(dǎo)致資產(chǎn)賬實不符甚至國有資產(chǎn)流失。

（五）評價與監(jiān)督因素。行政事業(yè)單位內(nèi)部應(yīng)由有關(guān)管理人員和職員定期獨立地自上而下對各部門的控制進(jìn)行獨立的評價和持續(xù)的監(jiān)督；對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況實行嚴(yán)格的檢查和反饋，并向單位負(fù)責(zé)人報告，確保單位各項活動的有效運行；應(yīng)當(dāng)定期評價內(nèi)部控制的有效性，根據(jù)新的法律法規(guī)等情況，提請單位負(fù)責(zé)人和相關(guān)部門適時改進(jìn)內(nèi)部控制。目前，缺少健全的監(jiān)督機制是行政事業(yè)單位腐敗滋生的重要原因。大部分行政事業(yè)單位雖然成立了內(nèi)部審計部門，但大多與財務(wù)部門平行，甚至內(nèi)部審計人員由財務(wù)人員兼任，沒有建立明確的崗位責(zé)任制，缺乏權(quán)威性和獨立性，也沒有起到實質(zhì)性的監(jiān)督作用，有些單位甚至不設(shè)置審計機構(gòu)，完全忽略內(nèi)部監(jiān)督。同時在業(yè)務(wù)方面，內(nèi)部審計僅僅是為財務(wù)服務(wù)，審核會計賬目，而在內(nèi)部稽查、風(fēng)險評估、內(nèi)部控制評價等方面，卻未能充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。單位的財務(wù)、紀(jì)檢等相關(guān)職能部門的監(jiān)管作用也發(fā)揮不夠，監(jiān)督檢查力度還需進(jìn)一步加大。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性提升的措施

（一）構(gòu)建和諧的內(nèi)部控制環(huán)境。良好的內(nèi)控意識是確保內(nèi)部控制制度得以健全和實施的重要前提。首先，要通過建立選拔機制、培訓(xùn)制度、獎勵措施等方法來提高管理者的素質(zhì)，使他們了解內(nèi)部控制的基本常識，改變陳舊觀念，提高對內(nèi)部控制建設(shè)重要性的認(rèn)識，自覺強化“第一責(zé)任人”的責(zé)任感，重視內(nèi)部控制制度的健全和人才隊伍的建設(shè)，以培養(yǎng)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。其次，強化全員參與內(nèi)部控制意識。內(nèi)部控制具有全面性和系統(tǒng)性，它不僅僅是財務(wù)部門的事，更需要全員參與，單位各部門要定崗定責(zé)，明確分工，堅持不相容職務(wù)的分離，共同承擔(dān)內(nèi)部控制責(zé)任，促進(jìn)信息的及時溝通，真正使內(nèi)部控制成為每一名干部職工的自覺行動，形成良好的內(nèi)部控制氛圍。第三，精簡單位的機構(gòu)，減少管理層次，加強組織機構(gòu)中縱向橫向的協(xié)調(diào)。第四，建立統(tǒng)一的人力資源政策，實行科學(xué)的人力資源管理制度，確保員工具備和保持正直、誠實、公正、廉潔的品質(zhì)和應(yīng)有的專業(yè)勝任能力。

（二）建立有效的風(fēng)險評估機制。各行政事業(yè)單位要按照戰(zhàn)略目標(biāo)，進(jìn)行單位層面和業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險評估，找出關(guān)鍵的風(fēng)險點，通過對各個風(fēng)險控制要素的識別和分析，建立單位內(nèi)部的風(fēng)險管控體系，采取積極有效的措施，全面防范和規(guī)避各方面的風(fēng)險。新法規(guī)制度的出臺即屬于行政事業(yè)單位面臨的風(fēng)險?！兑?guī)范》為各單位規(guī)范內(nèi)部控制提供了指導(dǎo)和參照，各單位應(yīng)利用《規(guī)范》的頒布實施之機，根據(jù)自身職能部門的特點，將目前散落在各個具體制度和流程中的管控制度和工作流程進(jìn)行梳理，充分吸收整合，設(shè)計出一套符合本單位實際，科學(xué)、有效的內(nèi)部控制制度，從而進(jìn)一步減少風(fēng)險，以促進(jìn)自身的管理發(fā)展。

（三）建立高效的信息系統(tǒng)。行政事業(yè)單位必須結(jié)合自身實際建立適合本單位的信息系統(tǒng)工程，加強內(nèi)部控制信息化管理，將電子信息治理與內(nèi)部控制相結(jié)合，保證信息的搜集、存儲、加工、輸出和使用等各個環(huán)節(jié)的正常運行，使單位能夠及時準(zhǔn)確地獲得有關(guān)信息，實現(xiàn)單位在戰(zhàn)略、運營和信息安全等方面的風(fēng)險評估與控制，從而有效地實現(xiàn)本單位的管理目標(biāo)。行政事業(yè)單位信息系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)遵循以下原則：一是應(yīng)確保單位的每個員工都明確自身的職責(zé)，單位內(nèi)部的員工應(yīng)該清楚地了解單位的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行管理和控制單位經(jīng)營過程中所需的資訊；二是信息系統(tǒng)應(yīng)具備全方位的信息溝通渠道，不僅要有縱向溝通，還要有橫向溝通；三是開發(fā)與引進(jìn)先進(jìn)的財務(wù)與內(nèi)部控制等管理軟件，逐步利用信息技術(shù)建立高質(zhì)量的信息溝通系統(tǒng)，滿足單位日益增長的信息需求。

（四）建立適用的控制活動。各行政事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和內(nèi)部控制的要求，明確各項經(jīng)濟(jì)活動的業(yè)務(wù)流程，明確流程中計劃、審批、執(zhí)行、監(jiān)督等環(huán)節(jié)的要求，重點關(guān)注預(yù)算控制、收支控制、政府采購控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項目控制及合同控制等，做到各流程手續(xù)完備、相關(guān)文件、記錄和憑證完整，以達(dá)到有效控制的目的。各單位還應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和單位的實際情況，建立健全預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、調(diào)整、決算編報、績效評價等內(nèi)部預(yù)算管理工作機制。同時，各單位要嚴(yán)格執(zhí)行“三重一大”等重大經(jīng)濟(jì)事項的集體決策制度，對大額資金使用、大宗設(shè)備采購、基本建設(shè)等重大經(jīng)濟(jì)事項的內(nèi)部決策，由領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定，任何個人不得單獨進(jìn)行決策或者擅自改變集體意見，以有效地監(jiān)控行政事業(yè)單位的各項權(quán)力，最大限度地防止濫用權(quán)力等不良現(xiàn)象的發(fā)生。各單位還要有效提高資產(chǎn)使用率，完善資產(chǎn)管理體制，建立健全資產(chǎn)監(jiān)管機制，力求在加強資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)上，促進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的規(guī)范化發(fā)展。

（五）加強獨立的評價與監(jiān)督系統(tǒng)。各行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，明確各相關(guān)部門或崗位在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)定內(nèi)部監(jiān)督的程序和要求，對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價。在單位內(nèi)部應(yīng)建立一個相對獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，保證內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，切實開展內(nèi)部審計工作，使之不再流于形式。要正確認(rèn)識內(nèi)部審計的職能，內(nèi)部審計人員的責(zé)任不再局限于監(jiān)督單位的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，而是通過獨立的檢查和評價活動，針對內(nèi)部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切合實際的建議和措施，促進(jìn)管理當(dāng)局進(jìn)一步改善經(jīng)營管理，同時還應(yīng)借助政府和社會的外部審計力量對內(nèi)部控制進(jìn)行雙重監(jiān)督。目前部分企業(yè)已相應(yīng)建立了定期聘請注冊會計師對內(nèi)部控制制度予以評價的模式，行政事業(yè)單位也應(yīng)借鑒這一先進(jìn)經(jīng)驗，定期或不定期地聘請專業(yè)機構(gòu)對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評價，評估內(nèi)部控制的有效性及其實施效果，及時發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部控制過程中出現(xiàn)的問題，保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。