（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 浙江杭州310018）

早在2008年9月，德勤曾發(fā)布研究報(bào)告，認(rèn)為IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范將會(huì)對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，比如負(fù)債計(jì)量模式、風(fēng)險(xiǎn)管理、披露透明度方面。這些方面的影響將會(huì)沖擊保險(xiǎn)行業(yè)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和方法。因此，有必要保持對(duì)IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)向的關(guān)注度，積極制定和完善我國(guó)保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡量減少?lài)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)規(guī)定與保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管政策之間的差異，從制度上保證我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)的規(guī)范發(fā)展及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

一、IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

（一）項(xiàng)目第一階段

2004年3月，IASB正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同（IFRS 4）》，明確了關(guān)于準(zhǔn)則的適用范圍和保險(xiǎn)合同的定義：將范圍限定為與保險(xiǎn)合同有關(guān)的業(yè)務(wù)；保險(xiǎn)合同是一方（即保險(xiǎn)人）接受來(lái)自另一方重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同。此階段的IFRS 4沒(méi)有涉及到許多具體的保險(xiǎn)合同確認(rèn)和計(jì)量原則問(wèn)題。

關(guān)于報(bào)告和披露方面，IASC成立的指導(dǎo)委員會(huì)認(rèn)為保險(xiǎn)公司作為一個(gè)統(tǒng)一的報(bào)告主體，應(yīng)當(dāng)提供一套財(cái)務(wù)報(bào)告。另外，保險(xiǎn)公司應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額和相關(guān)現(xiàn)金流量預(yù)期價(jià)值的差額，以及這種差額在當(dāng)前期間的變動(dòng)情況。之后，IFRS 4又增補(bǔ)了保險(xiǎn)人應(yīng)披露資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中有關(guān)保險(xiǎn)合同金額方面的信息，包括與保險(xiǎn)合同資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量相關(guān)的各類(lèi)會(huì)計(jì)政策以及精算假設(shè)，以及保險(xiǎn)人應(yīng)披露有助于使用人了解保險(xiǎn)合同未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)金額、時(shí)間和不確定性的信息。

（二）項(xiàng)目第二階段

2007年5月，IASB推出關(guān)于其研究的階段性成果——《討論稿——保險(xiǎn)合同初步意見(jiàn) （Discussion Paper——Preliminary Views on Insurance Contracts， 以下簡(jiǎn)稱(chēng) DP）》，強(qiáng)調(diào)其初步意見(jiàn)適用于所有類(lèi)型的保險(xiǎn)合同，包括壽險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)合同、原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同，同時(shí)延續(xù)了IFRS 4對(duì)保險(xiǎn)合同的定義：按照該合同，合同一方（保險(xiǎn)人）同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來(lái)事項(xiàng)（保險(xiǎn)事項(xiàng)）對(duì)合同另一方（投保人）產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于計(jì)量，IASB給出的初步意見(jiàn)是采用“三要素法”，即現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和邊際來(lái)計(jì)量所有保險(xiǎn)負(fù)債的價(jià)值。DP關(guān)于保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題，提出按現(xiàn)行脫手價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債。

DP還引入了“剩余邊際”的概念，即以未來(lái)現(xiàn)金流出預(yù)期現(xiàn)值與風(fēng)險(xiǎn)邊際的總和計(jì)量保險(xiǎn)合同時(shí)產(chǎn)生的任何會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映為剩余邊際，其中風(fēng)險(xiǎn)邊際反映現(xiàn)金流的不確定性。FASB也接受了風(fēng)險(xiǎn)邊際以便在財(cái)務(wù)報(bào)表里如實(shí)反映保險(xiǎn)內(nèi)含的不確定性。但I(xiàn)ASB、FASB未就風(fēng)險(xiǎn)邊際的明確定義達(dá)成一致。IASB的工作組提出可將風(fēng)險(xiǎn)邊際定義為“保險(xiǎn)人承受的履行保險(xiǎn)合同凈義務(wù)的不確定性的金額，即承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償”，但FASB部分成員認(rèn)為此定義及其測(cè)算方法過(guò)于寬泛，給保險(xiǎn)公司選擇風(fēng)險(xiǎn)邊際的計(jì)量方法提供了過(guò)多的選擇余地，信息缺乏可比性。

（三）項(xiàng)目的最新進(jìn)展

2009年6月，IASB保險(xiǎn)工作組向理事會(huì)建議采用修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》（IAS 37）中的準(zhǔn)備金計(jì)量方式來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“修訂后的IAS 37模式”）。提議指出，采用這種新模式的目的是要計(jì)量保險(xiǎn)公司解除債務(wù)需要合理支付的金額。

其中，IASB基于修訂后的IAS 37模式，認(rèn)為邊際包括風(fēng)險(xiǎn)邊際和剩余邊際，風(fēng)險(xiǎn)邊際納入負(fù)債的一部分，剩余邊際不確認(rèn)首日利得，但應(yīng)確認(rèn)首日損失。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)則認(rèn)為，負(fù)債現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映未來(lái)現(xiàn)金流的不確定性，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，但同時(shí)也認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整很難準(zhǔn)確計(jì)量，建議采用現(xiàn)行履約價(jià)值（根據(jù)保險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)人履行義務(wù)時(shí)預(yù)期未來(lái)成本的現(xiàn)值）作為保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式，則邊際僅有一項(xiàng)，即綜合邊際。

2010年7月30日，IASB發(fā)布保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿（Exposure Draft：Insurance Contracts，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ED”），提出采用履約現(xiàn)金流現(xiàn)值加剩余邊際計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，要求保險(xiǎn)公司充分披露保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量信息。同時(shí)，基于IAS37的模式計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債，采納了兩個(gè)邊際的方法。相應(yīng)地，F(xiàn)ASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)認(rèn)為，初始計(jì)量和重新計(jì)量時(shí)使用現(xiàn)值的唯一目的就是估計(jì)公允價(jià)值。

IASB發(fā)布的ED采用傳統(tǒng)保險(xiǎn)精算理論的做法，規(guī)定保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)和列報(bào)一項(xiàng)保險(xiǎn)合同資產(chǎn)或者保險(xiǎn)合同負(fù)債，即按未來(lái)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的凈額計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，確認(rèn)為一項(xiàng)凈負(fù)債。ED還提出要求保險(xiǎn)公司在綜合收益表上采用全新的方式——匯總邊際模式，將風(fēng)險(xiǎn)邊際、剩余邊際的攤銷(xiāo)、當(dāng)期現(xiàn)金流實(shí)際金額與預(yù)期金額的差異、當(dāng)期估計(jì)變更等作為列報(bào)項(xiàng)目。

二、我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

我國(guó)財(cái)政部和保監(jiān)會(huì)，在立足國(guó)情、借鑒國(guó)際、深入分析國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新研究成果和大量實(shí)地調(diào)研國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司的基礎(chǔ)上，于2009年12月22日印發(fā)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）。本文對(duì)《規(guī)定》主要規(guī)范的內(nèi)容進(jìn)行闡述，以便與IASB最新研究成果進(jìn)行對(duì)比分析。

（一）確認(rèn)

《規(guī)定》要求需要進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的合同，應(yīng)當(dāng)在合同初始確認(rèn)日進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，測(cè)試重點(diǎn)是發(fā)生合同約定的保險(xiǎn)事故是否可能導(dǎo)致保險(xiǎn)人支付重大附加利益。支付重大附加利益的，認(rèn)定為保險(xiǎn)合同，收取的保費(fèi)確認(rèn)為保費(fèi)收入。

（二）計(jì)量

明確要求保險(xiǎn)人在考慮邊際因素和貨幣時(shí)間價(jià)值因素的條件下，把履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計(jì)金額作為計(jì)量基礎(chǔ)?？梢钥闯觯侗ｋU(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定》不再按照保險(xiǎn)精算計(jì)算來(lái)確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，使保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量從監(jiān)管精算規(guī)定回歸公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其實(shí)質(zhì)是要求保險(xiǎn)公司以市場(chǎng)利率為依據(jù)衡量準(zhǔn)備金評(píng)估利率，按照公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)備金。

（三）邊際定義

對(duì)風(fēng)險(xiǎn)邊際沒(méi)有明確定義，對(duì)于假設(shè)變化導(dǎo)致的邊際后續(xù)計(jì)量方法選擇也沒(méi)有明確規(guī)定。僅指出由于未來(lái)現(xiàn)金流在金額和時(shí)間上存在不確定性，除合理估計(jì)負(fù)債外還需要風(fēng)險(xiǎn)邊際作為負(fù)債的一部分。

（四）披露

《規(guī)定》對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的合理估計(jì)、符合市場(chǎng)實(shí)際的折現(xiàn)率、風(fēng)險(xiǎn)邊際的顯性化，以及對(duì)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量相關(guān)信息提出更加全面、充分和嚴(yán)格的信息披露要求，要求保險(xiǎn)公司就披露準(zhǔn)備金的計(jì)量方法、額度增減情況、考慮分出業(yè)務(wù)和不考慮分出業(yè)務(wù)時(shí)候的索賠進(jìn)展情形、各種重大假設(shè)、假設(shè)與實(shí)際符合程度和敏感性分析，以及預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流流入和流出的組成內(nèi)容和計(jì)量方法等隱性信息進(jìn)行詳細(xì)披露。

財(cái)政部和保監(jiān)會(huì)自2010年8月份開(kāi)始選擇了46家保險(xiǎn)公司進(jìn)行模擬測(cè)試，其目的是為跟蹤掌握《規(guī)定》的發(fā)布對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)可能產(chǎn)生的影響。模擬測(cè)試結(jié)果表明，《規(guī)定》的發(fā)布實(shí)施，對(duì)保險(xiǎn)公司整體業(yè)績(jī)影響不大，其償付能力狀況不受《規(guī)定》實(shí)施的影響。其變動(dòng)方面主要有：保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債有一定程度減少，凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)有所增加；產(chǎn)險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入基本無(wú)影響，壽險(xiǎn)公司保費(fèi)收入規(guī)模略有下降。

三、IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示

（一）關(guān)于保險(xiǎn)合同確認(rèn)、計(jì)量

本文比較IASB和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容，提出保費(fèi)收入確認(rèn)必須滿(mǎn)足的三個(gè)條件：第一，保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；第二，與保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司；第三，與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠的計(jì)量。考慮到會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，在保單正式生效并開(kāi)始承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任前，保險(xiǎn)公司不能將收到的保費(fèi)作為保費(fèi)收入，而應(yīng)作為預(yù)收款處理，待保單生效日開(kāi)始承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任，再轉(zhuǎn)入保費(fèi)收入。

本文認(rèn)為，IASB從現(xiàn)行脫手價(jià)值到ED的現(xiàn)值這一計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變，能避免其他計(jì)量模式不能正確反映其市場(chǎng)價(jià)值的弊端，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性提高。

由于保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，其負(fù)債主要由各種保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金組成，反映不確定性和未來(lái)利潤(rùn)的邊際的確認(rèn)、初始計(jì)量會(huì)影響到保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的確定。因此，邊際的確認(rèn)、計(jì)量及披露方式是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)亟需規(guī)范的問(wèn)題。與現(xiàn)行履約價(jià)值相比，基于IAS 37的模式將邊際分解為風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際，雖然會(huì)大幅度增加會(huì)計(jì)信息提供者的成本，但將邊際細(xì)分有助于信息使用者了解未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性程度，能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息透明度并提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。風(fēng)險(xiǎn)邊際能夠客觀反映現(xiàn)金流時(shí)間和金額的不確定性，代表著保險(xiǎn)人承擔(dān)不確定性所需要的補(bǔ)償，符合公允價(jià)值計(jì)量和IAS 37負(fù)債計(jì)量的原則，也與期權(quán)定價(jià)模型包括風(fēng)險(xiǎn)邊際的事實(shí)相一致。

（二）關(guān)于報(bào)告和披露

不論國(guó)內(nèi)國(guó)外，都針對(duì)保險(xiǎn)公司的信息披露問(wèn)題提出更高、更具體的要求，有利于保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加客觀、真實(shí)的反映；提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度，也有利于監(jiān)管部門(mén)更加清晰全面地評(píng)估保險(xiǎn)公司所面臨的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管水平和效率；充分地披露其存在的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，大大地降低保險(xiǎn)公司的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，有利于增加保單持有人的滿(mǎn)意度。

本文認(rèn)為，ED將保險(xiǎn)合同權(quán)利和義務(wù)之間的凈額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的模式，即確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債凈額，只能反映公司未來(lái)凈現(xiàn)金流，而不能反映公司未來(lái)可能支付的賠款和給付，也不能反映未來(lái)可能的現(xiàn)金流入。由于未來(lái)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的風(fēng)險(xiǎn)不同，凈額確認(rèn)負(fù)債不能準(zhǔn)確反映公司風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)降低信息有用性。因此，本文提議，分開(kāi)計(jì)量可以更好地揭示公司風(fēng)險(xiǎn)，把保險(xiǎn)合同權(quán)利和義務(wù)分別確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，能夠提供更加有用的信息?，F(xiàn)行的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量方式也是先分別計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流入和流出，再計(jì)算凈現(xiàn)金流，分開(kāi)計(jì)量更符合成本效益原則。

此外，IASB在ED中提出的這種列報(bào)方法，對(duì)利潤(rùn)來(lái)源分析提出了非常高的要求，可能需要對(duì)每張保單重要指標(biāo)進(jìn)行跟蹤，實(shí)務(wù)中執(zhí)行難度較大，并且綜合收益表上不能直接反映出保費(fèi)收入，保費(fèi)收入增長(zhǎng)又是衡量公司業(yè)務(wù)發(fā)展的一個(gè)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此，如果我國(guó)采用IASB建議的列報(bào)信息，并不一定會(huì)提高使用者決策的相關(guān)性。

四、結(jié)論

我國(guó)一直致力于跟蹤研究國(guó)際會(huì)計(jì)動(dòng)向，堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，建設(shè)和完善本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的實(shí)施，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)與國(guó)際的接軌，以及提升我國(guó)保險(xiǎn)公司的競(jìng)爭(zhēng)力及穩(wěn)健發(fā)展，都將起到積極的促進(jìn)作用。

但由于各國(guó)或者地區(qū)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況不同，會(huì)計(jì)處理實(shí)際上仍然遵循的是本國(guó)或者本地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者實(shí)務(wù)慣例。IASB的研究成果及其準(zhǔn)則發(fā)展動(dòng)向代表了國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展方向，為此，我們應(yīng)當(dāng)密切跟蹤IASB保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則項(xiàng)目的發(fā)展動(dòng)向，認(rèn)真研究項(xiàng)目背景、決策過(guò)程及其原因、潛在影響等，不斷改進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。