【摘 要】 財務報表附注在企業(yè)財務報告體系中的作用和地位日益凸顯，附注披露的信息內(nèi)容和質(zhì)量等，對于決策有用目標的實現(xiàn)有著重要意義。文章結(jié)合2008年IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的《財務報表列報的初步觀點（討論稿）》中關(guān)于財務報表附注的有關(guān)章節(jié)，針對我國企業(yè)財務報表的信息披露中存在的實際問題，提出了相應的改進建議。

【關(guān)鍵詞】 財務報表； 財務報表附注； 信息披露； 決策有用目標

一、規(guī)范企業(yè)財務報表附注信息披露的現(xiàn)實意義

2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報表列報的初步觀點（討論稿）》（以下簡稱“討論稿”），討論稿對財務報表列報作了重大修改。由此，IASB與FASB雙方從2004年開始進行的，旨在制定出一套高質(zhì)量的全球會計準則的相關(guān)準則趨同項目合作有了正式的聯(lián)合公告，也為日后進一步開展合作奠定了基礎(chǔ)。到目前為止，第一階段已于2010年9月以第8號概念公告的方式正式發(fā)布，第二階段尚未確定發(fā)布時間，第三階段在2011年發(fā)布了討論稿和征求意見稿，第四階段在2011年第一季度發(fā)布了終稿，而后面四個階段的工作則尚未展開。不過，從2008年討論稿中，已經(jīng)能夠看出一些未來財務報表列報改革方面的方向，這其中，信息的列報和披露是一個重要方面。而財務報表附注是信息列報和披露中不可忽視的一部分，因為財務報表受其固定格式和內(nèi)容等所限，含有大量高度概括的信息，因而基于決策有用觀下的財務目標，要求財務報表附注作為財務報告的一部分存在，以進一步對財務報表中高度概括的信息作出解釋、說明和補充，幫助使用者更好地理解這些信息的經(jīng)濟內(nèi)涵，更加便利地使用信息。

相較于美國等西方發(fā)達國家而言，我國對財務報表附注方面的探討和研究起步較晚，重視程度也不夠，盡管企業(yè)的財務報表附注信息披露近年來也在不斷完善和發(fā)展，但仍存在很多問題，既不利于決策有用觀目標的實現(xiàn)，也影響了我國與國際會計準則的趨同化進程。因而，必須對目前我國企業(yè)財務報表附注在信息披露中存在的問題予以足夠重視，并加以改進，這對于縮小我國會計準則與國際會計準則在“趨同”及“等效”進程中的距離，提高我國在全球資本市場中的地位和話語權(quán)具有重要意義。那么，我國企業(yè)財務報表附注的信息披露到底存在哪些問題？結(jié)合IASB和FASB討論稿中關(guān)于財務報表附注的觀點和指南，如何完善我國企業(yè)財務報表附注披露的內(nèi)容，對各種問題加以改進和解決？這是我們應當思考和把握的一個重點。

二、我國企業(yè)財務報表附注信息披露的主要問題

我國企業(yè)財務報表附注信息披露經(jīng)歷了一系列發(fā)展變化，從無到有，從企業(yè)自主選擇到用統(tǒng)一規(guī)范加以指導，從完全由企業(yè)自愿性披露到有了強制性披露的要求，這一切都反映出報表附注具有獨特優(yōu)勢，它在我國財務報告體系中的作用越來越突出，越來越不容忽視，這既是經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展變化的需要，也是我國會計信息使用者對他們所需的各種信息的要求不斷提高的必然結(jié)果。然而，財務報表附注的披露依然存在諸多問題。這些問題導致報表附注中披露的內(nèi)容不夠完整規(guī)范、隨意性過大、避重就輕，嚴重影響了財務報告的質(zhì)量，也損害了公眾對企業(yè)及其提供信息的信心。具體而言，我國企業(yè)財務報表附注的信息披露主要存在以下幾個問題：

（一）附注披露的信息不夠全面充分，未能提供足夠的具有相關(guān)性的信息

由于財務報告主體和使用者之間信息不對稱、知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能差異等的存在，使用者不可能把他們的信息需求都反映給財務報告主體（一是他們未必能在看到報告之前就確切地知道他們到底需要哪些信息，二是他們也不可能有這樣的渠道去充分反饋他們的訴求）。附注披露的信息如果越充分，涵蓋的面越廣，就會越有利于使用者從中篩選出有利于其決策的信息，發(fā)揮附注信息應有的效用。目前有一些信息，盡管因其計量問題，不可能進入財務報表主表，但這些信息對企業(yè)有著重大影響，如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)、自創(chuàng)商譽等企業(yè)重要資產(chǎn)的信息，本著重要性原則，理應在附注中予以披露，以提高信息的相關(guān)性，但在實踐中，很多企業(yè)卻并未在報表附注中對這些涉及企業(yè)重要財務狀況的財務信息進行列示和披露。更有甚者，有的企業(yè)把財務報表作為披露信息的唯一方式，連附注和財務情況說明書都沒有，即使有也是形式粗糙，內(nèi)容過于簡單，根本起不到對財務報表加以補充和詳細詮釋的作用。

（二）附注披露的信息可靠性不高，甚至充斥著虛假信息

在我國當前市場仍不健全和完善的條件下，可靠性應是會計信息的基本要求，倘若企業(yè)提供的會計信息連最如實反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務狀況、現(xiàn)金流量這一最起碼的要求都達不到，就更談不上與使用者決策相關(guān)了。而在目前的審計和監(jiān)管實踐中，對財務報表主表的重視程度要高于對財務報表附注的重視程度，這也給一些企業(yè)在報表附注中避重就輕、報喜不報憂提供了可乘之機。例如，有的企業(yè)將大量虛構(gòu)現(xiàn)金或受限現(xiàn)金混入報表的現(xiàn)金項目，利用高現(xiàn)金余額來粉飾報表業(yè)績，卻未在報表附注中對此作出任何披露；有的企業(yè)故意隱瞞或掩飾大額關(guān)聯(lián)方交易，在附注中對關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價政策、交易數(shù)量、合同主要內(nèi)容等“輕描淡寫”、“點到為止”，甚至不作說明，或以“無關(guān)聯(lián)方交易”、“無重大關(guān)聯(lián)方交易”、“無新的關(guān)聯(lián)方交易”等含糊其辭的語言概括，嚴重損害中小股東利益；有的企業(yè)為了達到操縱盈余、獲得配股和貸款資格等盈余管理目的，盡量避免確認負債，在附注中故意不披露或有意延期披露關(guān)于或有負債的信息，通過隱瞞負債來實現(xiàn)虛增利潤；有的企業(yè)對影響會計報表的重大事項刻意隱瞞，如提供重大擔保、逾期借款引起的官司、由于新的競爭者出現(xiàn)而引發(fā)的企業(yè)盈虧等，這些信息不在附注中披露同樣會誤導使用者。總之，缺乏可靠性甚至進行虛假陳述的附注信息，對于外部使用者而言，很難被及時發(fā)現(xiàn)，由此作出的錯誤決策可能會給使用者帶來重大損失。

（三）附注披露的信息缺乏對企業(yè)未來經(jīng)濟活動的預測

從國際會計準則的發(fā)展可以看出，會計信息的預測性越來越受到重視。如今，決策有用已成為最主要的會計目標，而決策是立足現(xiàn)在、面向未來的，因而會計信息只反映企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績、財務狀況等還遠遠不夠，信息使用者更需要的是能夠幫助其預測企業(yè)未來發(fā)展方向的財務或非財務信息，這些預測性信息對于提前作出合理的投資決策并有效防范和化解投資風險，具有難以替代的作用。然而，由于財務報告在確認和計量方面的嚴格要求，很多預測性信息不僅被排除在財務報表之外，在報表附注中也難覓其蹤，這使得信息對使用者的決策價值有所削弱，在現(xiàn)行財務報告與使用者的需求、期望之間筑起了一道鴻溝。

三、我國企業(yè)財務報表附注信息披露的改進建議

在IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的討論稿第四章“財務報表附注”中，系統(tǒng)闡述了其關(guān)于財務報表列報的目標和相關(guān)原則的初步觀點給財務報表附注帶來的影響，并提出了一些改進財務報表附注的建議。當然，關(guān)于報表附注這部分還沒有發(fā)布正式的公告或指南，討論稿只是提供了一些可以嘗試的方向，而且討論稿有些提法和具體的處理方式同我國現(xiàn)有的會計準則體系和會計實務仍有一定差別，但筆者認為，其中有些理念和思路還是可以供我們參考和借鑒的。結(jié)合2008年IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的這份討論稿和我國企業(yè)財務報表附注信息披露中存在的具體問題，筆者建議，可以從以下方面進行治理和規(guī)范，以提高我國企業(yè)財務報表附注信息披露的質(zhì)量：

（一）充實財務報表附注中披露的信息內(nèi)容，充分考慮使用者的決策需要

前文已經(jīng)提到，市場經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，使得新的經(jīng)濟業(yè)務和事項不斷出現(xiàn)，也催生了一些目前尚無法量化，或按現(xiàn)行準則和制度即使能量化也進入不了財務報表主表的信息，而這些財務或非財務信息同樣是使用者迫切需要并與其決策密切相關(guān)的。企業(yè)不能因為其計量問題尚未解決，或不愿承擔可能帶來的額外成本就不披露這些信息，而應當通過設(shè)立相應的表外賬戶或者以非貨幣形式進行記錄等方式在附注中披露，同時也為日后當這些表外信息的計量問題解決時，能順利實現(xiàn)從表外向表內(nèi)的過渡而奠定基礎(chǔ)。另外，值得一提的是，在IASB和FASB討論稿中，兩大委員會建議報告主體按照功能、性質(zhì)進一步分解綜合收益表中各組和各類的收入、費用、利得、損失，將原本在附注中披露的收入、費用明細信息轉(zhuǎn)移到財務報表主表之中，這也反映了一個趨向，那就是隨著財務報表附注中的內(nèi)容越來越多，必須要將一些投資者普遍需要的重要信息篩選出來，轉(zhuǎn)移到更能引起他們足夠注意的主表中，這樣既能加強他們對這些信息的足夠重視，也可以減少他們在附注龐雜的信息中自己去搜索、分析的成本，更加體現(xiàn)為使用者目標而服務的理念。筆者認為，在編制附注時做好信息過渡的準備工作，以后將一些有條件轉(zhuǎn)移的信息由財務報表附注轉(zhuǎn)入主表中，方便使用者分析判斷，這不僅更有助于實現(xiàn)決策有用目標，還可以促進企業(yè)和使用者的“雙贏”。

（二）強化財務報表附注信息披露的監(jiān)督和處罰體系

由于信息不對稱和“外部性”的存在，作為“內(nèi)部人”的企業(yè)經(jīng)營者極容易因利益驅(qū)動而做出一些不良的會計行為，導致信息失真，損害信息的可靠性，而附注中的虛假信息往往更容易被忽視，即便在附注的作用愈加突出的今天。所以，應從內(nèi)部和外部兩個監(jiān)督層面出發(fā)，首先財務報告主體應建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機制，對附注信息的可靠性要嚴格監(jiān)管，同時無論是審計、稅務等政府部門，還是注冊會計師協(xié)會等民間中介機構(gòu)，都應加強對會計信息披露，尤其是報表附注信息披露的監(jiān)督管理，各方形成合力，共同治理信息失真。不僅如此，對附注信息披露中存在的違規(guī)行為的處罰力度也應加大，目前我國對于企業(yè)會計信息頻繁失真和造假的打擊力度還不夠，企業(yè)違規(guī)成本太低，因而它們樂于“鋌而走險”。而對比我國，美國2002年頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》對編制違法違規(guī)財務報告作出了更加明確而嚴厲的懲罰規(guī)定，公司若出現(xiàn)這種情況，CEO和CFO最高可處500萬美元的罰款或者20年的監(jiān)禁，或者兩者并處。法國《刑法》規(guī)定，公司負責人如果偽造會計信息，將處以150萬法郎罰款，并強制破產(chǎn)。這些都說明，以法律作為堅實后盾，加大報表附注信息披露的違規(guī)成本和處罰力度，才是解決附注中虛假信息泛濫的最有力武器。只有對報表附注信息披露的違規(guī)行為堅決打擊，不予姑息，將法律的震懾力發(fā)揮到淋漓盡致，才能充分體現(xiàn)法律的威嚴，徹底消滅某些企業(yè)的僥幸心理，盡可能讓使用者接近會計信息的“本來面目”。

（三）增強對未來預測性信息的披露

IASB和FASB討論稿中關(guān)于財務報表附注的章節(jié)提到，企業(yè)應當在附注中充分披露與流動性和財務彈性目標相關(guān)的信息，包括與資產(chǎn)和負債到期情況相關(guān)的信息、非現(xiàn)金活動信息等，這些信息對于使用者評估企業(yè)未來可能發(fā)生的負債金額、水平和完整的業(yè)務走向等都具有很大幫助，這就體現(xiàn)了討論稿對附注所披露信息對于使用者合理預測企業(yè)未來經(jīng)濟活動作用的重視。因此，我國企業(yè)在編制財務報表附注時，也應充分披露反映企業(yè)未來的預測性信息，尤其是那些關(guān)系到企業(yè)未來發(fā)展前景的關(guān)鍵性信息，如盈利預測和變現(xiàn)能力預測等方面的信息，將企業(yè)未來可能面臨的機會和風險一一揭示，這樣才能更好地滿足使用者的決策需要。這種預測性信息的披露，可以在相應準則中予以一定的強制性規(guī)范和要求，但也需要給企業(yè)提供更多自愿性披露的空間。

【參考文獻】

[1] 張德容，王妍雯.財務報表附注信息披露存在的問題與對策[J].事業(yè)財會，2006（2）：74-76.

[2] 何建國，帥星.會計報表附注披露問題及改進[J].財會通訊，2010（16）：71-72.

[3] 張敏.我國上市公司會計報表附注披露透明度剖析[J].會計之友，2011（16）：64-66.

[4] 李春燕.談完善上市公司財務報表附注披露[J].財會月刊，2012（14）：61-62.

[5] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：中國經(jīng)濟出版社，2006.

[6] IASB， FASB. Discussion Paper——Preliminary V-

iews on Financial Statement Presentation[R]. http：//www.fasb.org/home，2008.