【摘 要】 一般納稅企業(yè)應(yīng)交增值稅的核算中，設(shè)置了“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，該專欄在具體會計核算中存在一些易混淆事項以及模糊的認(rèn)識，比如該專欄適用于哪些情形、應(yīng)在哪些環(huán)節(jié)核算、核算時記賬金額如何確定、退貨業(yè)務(wù)的稅額核算等，文章將就以上事項展開討論。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出； 會計核算

為了核算一般納稅企業(yè)應(yīng)繳納增值稅的申報和解繳、抵扣等情況，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項稅額、銷項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、已交稅額、減免稅額、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、待抵扣進(jìn)項稅額”等專欄。其中“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記賬方向為貸方，記錄企業(yè)的購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失，以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。本文主要就“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄在會計核算中的使用情形、核算環(huán)節(jié)、核算金額的確定、退貨業(yè)務(wù)稅額的核算等事項展開討論。

一、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄使用的情形

企業(yè)購進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品何時、何種情況下應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出，這是此專欄應(yīng)用時首要解決的問題。根據(jù)《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)期購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事先并未確定將用于非生產(chǎn)經(jīng)營項目，其進(jìn)項稅額會在當(dāng)期銷項稅額中予以抵扣。但已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事后改變用途，發(fā)生《增值稅暫行條例》第十條第（一）至（五）項所列情況的，應(yīng)當(dāng)將該項購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條第（一）至（五）項所列情況是指：1.用于非增值稅應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；2.用于免征增值稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；3.用于集體福利或個人消費的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；4.購進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失；5.在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失等。

（一）“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄的核算環(huán)節(jié)

從條例規(guī)定中可以看出，一般納稅企業(yè)使用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目，一般都屬于購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途或發(fā)生非正常損失，以后環(huán)節(jié)不能產(chǎn)生對應(yīng)銷項稅額，進(jìn)項稅額抵扣鏈條中斷的情況。為了防止稅款流失，保證增值稅抵扣鏈條的完整性和連續(xù)性，應(yīng)將事前購進(jìn)環(huán)節(jié)已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。因此可以理解為：若購進(jìn)貨物領(lǐng)用或減少后不會產(chǎn)生銷項稅額的，則購進(jìn)貨物在領(lǐng)用或減少環(huán)節(jié)，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。也就是說，使用“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄的會計核算環(huán)節(jié)是購進(jìn)貨物的領(lǐng)用或減少環(huán)節(jié)，并且需同時符合兩個條件：一是事前的貨物購進(jìn)環(huán)節(jié)已抵扣了進(jìn)項稅額；二是事后的領(lǐng)用或減少環(huán)節(jié)，購進(jìn)貨物被用于《增值稅暫行條例》第十條第（一）至（五）項所列的去向。

需注意的是，若一般納稅企業(yè)在購進(jìn)環(huán)節(jié)已經(jīng)確定貨物或勞務(wù)是用于不予抵扣進(jìn)項稅額的去向，購進(jìn)環(huán)節(jié)就不得抵扣進(jìn)項稅額，即購進(jìn)當(dāng)期不得將此類進(jìn)項稅額在會計核算中借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。此時若取得了規(guī)定的扣稅憑證，應(yīng)將增值稅額記入購入貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本中。只有當(dāng)一般納稅企業(yè)購進(jìn)時不能確定貨物或勞務(wù)的去向或用途，是否用于增值稅非應(yīng)稅項目，此時只要取得了規(guī)定的扣稅憑證，其稅額按增值稅會計處理規(guī)定借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，事后的購進(jìn)貨物領(lǐng)用或減少環(huán)節(jié)，才確定購進(jìn)貨物被用于不予抵扣進(jìn)項稅額項目的，此時才需通過貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算。

（二）對非增值稅應(yīng)稅項目的理解

非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。實際操作中，在理解和應(yīng)用“將購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅項目時，應(yīng)將事先已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”這一項目時，應(yīng)注意以下問題：

1.將購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于固定資產(chǎn)、在建工程的，應(yīng)區(qū)分兩類情況：一是若用于貨物類的固定資產(chǎn)或在建工程，且屬于2009年1月1日后領(lǐng)用的，不需要轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項稅額；二是若用于非貨物類（即不動產(chǎn)類）的固定資產(chǎn)或在建工程的，需要轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項稅額。

2.將購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于自行研發(fā)無形資產(chǎn)，是否屬于非應(yīng)稅項目，是否需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。筆者認(rèn)為，目前的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中，與無形資產(chǎn)相關(guān)的非應(yīng)稅項目是指“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”，而“轉(zhuǎn)讓”的涵義，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是直接對外，且是有償?shù)?。因為購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)若用于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，則中斷了增值稅的抵扣鏈條，故應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出。一般納稅企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)，不屬于對外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，自行研發(fā)無形資產(chǎn)過程中領(lǐng)用購進(jìn)貨物時，還不能預(yù)知無形資產(chǎn)是否研發(fā)成功，也不能預(yù)知研發(fā)成功的無形資產(chǎn)是自用、還是對外有償轉(zhuǎn)讓，也就是說，領(lǐng)用購進(jìn)貨物研發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生在先，而是否轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)發(fā)生在后，且具有很大的不確定性，稅收條例中一貫沒有對未來事項適用推定原則，故自行研發(fā)無形資產(chǎn)過程中領(lǐng)用的購進(jìn)貨物，若購進(jìn)環(huán)節(jié)已抵扣進(jìn)項稅額的，領(lǐng)用環(huán)節(jié)無論其用于研究階段，還是開發(fā)階段，無論是否形成無形資產(chǎn)，無論會計核算中列為費用化支出，還是資本化支出，筆者認(rèn)為其進(jìn)項稅額均無需轉(zhuǎn)出。

二、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄核算的時間與金額的確定

《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)如果事后改變用途的，應(yīng)當(dāng)將該項購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減；無法確定該項進(jìn)項稅額的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。

例如：某一般納稅企業(yè)2011年3月份購進(jìn)一批貨物，購進(jìn)時未確定具體用途，且取得了稅法規(guī)定的扣稅憑證，在會計核算中借記了“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，當(dāng)期抵扣了進(jìn)項稅額。2011年6月份該批貨物被用于非應(yīng)稅項目。在應(yīng)用此條款時，企業(yè)的會計核算中應(yīng)注意以下事項：

1.核算時間的確定。按條例規(guī)定，需進(jìn)行“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”核算的會計期間是購進(jìn)貨物改變用途的發(fā)生期，即該企業(yè)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的時間是2011年6月份，企業(yè)應(yīng)在6月份的賬務(wù)處理中貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。無須追溯到這些購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)抵扣進(jìn)項稅額的3月份。3月份憑扣稅憑證抵扣了進(jìn)項稅額，沖銷了部分3月份的納稅義務(wù)；6月份該批購進(jìn)貨物用于非應(yīng)稅項目，此時應(yīng)將3月份已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，增加了6月份的增值稅納稅義務(wù)。從以上規(guī)定可以看出，一般納稅企業(yè)若有進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情形發(fā)生，實質(zhì)是相當(dāng)于延遲了增值稅的繳納義務(wù)。

2.核算金額的確定。會計核算中，轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的金額，按以下先后順序確定：（1）若能從賬務(wù)中區(qū)分、查實改變用途的購進(jìn)貨物事先抵扣進(jìn)項稅額的，則直接按事先已扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，按此金額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。（2）若無法確定、查實事先已扣進(jìn)項稅額的，按發(fā)生不予抵扣進(jìn)項稅額情況的當(dāng)期，該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的“實際成本”乘以貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率（抵扣率）計算應(yīng)扣減（轉(zhuǎn)出）的進(jìn)項稅額，其計算公式如下：

當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實際成本×適用稅率（抵扣率）

在核定轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的金額時需注意兩點：一是應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額是按該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)當(dāng)期的實際成本，而不是按該購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)當(dāng)期的市場售價，乘以適用稅率（抵扣率）計算的；二是實際成本既包括購進(jìn)時發(fā)生的進(jìn)價，也包括購進(jìn)時發(fā)生的計入購貨成本中的系列費用，如運(yùn)費、保險費、入庫前的整理挑選費等；三是“實際成本”本身應(yīng)該是不含進(jìn)項稅額的。

三、“進(jìn)項稅額”（紅字）專欄與“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄的區(qū)別

《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人因購進(jìn)貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生購進(jìn)貨物退出或者折讓當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減。此時條例中也提到應(yīng)在當(dāng)期扣減退出貨物的進(jìn)項稅額，退貨當(dāng)期是否使用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目？筆者認(rèn)為，“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，專指購進(jìn)環(huán)節(jié)已扣進(jìn)項稅額，事后的貨物領(lǐng)用環(huán)節(jié)發(fā)生了用途的改變，這個用途的改變指的是：由用于預(yù)定的“增值稅應(yīng)稅項目”變?yōu)橛糜趯嶋H上的“增值稅非應(yīng)稅項目、免稅項目1f346ef17458ec81c74bd82b4f35183ceb37179310d29e2b3a5f5699aaf6b1ca等不產(chǎn)生增值稅銷項稅額的項目”，此時才需將已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。企業(yè)發(fā)生退貨業(yè)務(wù)時，并不是購進(jìn)貨物發(fā)生了條例中所指的用途的改變，只是所購貨物的質(zhì)量、數(shù)量、包裝等不符合事先的約定，只是購進(jìn)業(yè)務(wù)的沖銷，故無需使用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。此時應(yīng)編制紅字沖銷分錄，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目）（紅字），而不是貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目的藍(lán)字，以實現(xiàn)扣減當(dāng)期進(jìn)項稅額的目的。

從會計核算的角度來看，退貨的會計處理應(yīng)分兩種情況：一是退貨若發(fā)生在未付款且未做賬務(wù)處理的情況下，只需將原取得的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)，以及需要退回的貨物退還給銷售方即可，此時既無需作購進(jìn)的會計處理，也無需做購貨退回的賬務(wù)處理。二是在已付款或貨款未付，但發(fā)票已做賬務(wù)處理無法退還的情況下，購貨方需取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的“進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”送交銷售方，作為銷售方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法依據(jù)，購買方以紅字增值稅專用發(fā)票為原始憑證，進(jìn)行退貨業(yè)務(wù)的會計處理，此時應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（紅字）”科目，以此來扣減當(dāng)期進(jìn)項稅額。

實際操作中，“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄還有其他的一些注意事項，正確理解和領(lǐng)悟增值稅的稅制原理、開征目的，才能正確運(yùn)用“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄。

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