【摘 要】 隨著經(jīng)濟全球化的深入及“走出去”戰(zhàn)略的實施，一些企業(yè)對新增的外幣報表折算業(yè)務及境外發(fā)生的企業(yè)合并業(yè)務，在會計處理上存在一些困惑和誤解，筆者依據(jù)自身多年的外幣折算業(yè)務及境外合并業(yè)務實踐經(jīng)驗，采用理論與實踐相結(jié)合的方法，對實務中遇到的問題，包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等報表的外幣折算及外幣合并報表的內(nèi)部抵銷、境外發(fā)生的同一控制下的企業(yè)合并中疑難問題進行了分析和探討，可以為涉及外幣折算及境外企業(yè)合并業(yè)務的企業(yè)進行會計處理起到一定的借鑒和參考作用。

【關(guān)鍵詞】 外幣報表折算； 境外企業(yè)； 企業(yè)合并

伴隨國家鼓勵企業(yè)“走出去”政策的推進，境外投資業(yè)務不斷擴大，企業(yè)經(jīng)營活動出現(xiàn)一些新特點，決定了其在經(jīng)營活動中面臨著一系列新的財務會計問題。如何進行外幣報表的折算及將外幣報表納入合并報表是會計處理問題中的重點和難點。由于多數(shù)企業(yè)自身沒有歷史經(jīng)驗可以借鑒，同時企業(yè)會計準則和制度中對外幣報表折算的規(guī)定僅是指導性規(guī)定，而合并準則中沒有特別針對合并外幣報表的規(guī)定，給實務操作會計人員帶來諸多困惑，也是新設(shè)境外企業(yè)的會計人員會遇到的共性問題。本文擬對外幣報表折算及合并中一些難點問題進行探討，以便對其他類似企業(yè)有一定的參考和借鑒作用。

一、外幣報表的折算

外幣報表折算的關(guān)鍵問題是，一是選擇何種匯率為折算匯率，如對資產(chǎn)負債表項目而言，哪些應該選擇報表日的匯率，哪些應該選用歷史匯率；二是折算中產(chǎn)生的折算損益是作為當期收益，還是列入股東權(quán)益。在研究此問題前，需要明確的是，筆者研究的范疇是外幣報表的折算，一定要與個別報表中外幣收支項目所使用的匯率區(qū)分開來。每個會計期末，母公司需要將境外子公司的外幣財務報表進行合并，編制合并財務報表。本文探討的范圍是指企業(yè)的境外子公司記賬本位幣不同于母公司記賬本位幣而編制的外幣報表。折算前，要調(diào)整境外子公司的會計期間及會計政策使其與母公司一致，因這不是本文的探討重點，所以如何進行調(diào)整本文將不做表述。母公司根據(jù)調(diào)整后的外幣報表進行折算，折算的報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等幾張主表。

折算前要考慮幾張主表的折算順序，資產(chǎn)負債表和利潤表應該交替進行折算，首先折算出資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目，然后根據(jù)資產(chǎn)項目中應收賬款、其他應收款等計提的各項準備期初期末金額，折算出人民幣金額，將差額列入利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目，折算出未分配利潤后列入資產(chǎn)負債表。

（一）資產(chǎn)負債表的折算

資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目使用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。資產(chǎn)負債表折算中的難點問題分析如下：

1.壞賬準備的折算

對于資產(chǎn)類項目中，應收賬款和其他應收款項等計提的各項資產(chǎn)減值準備，是先通過利潤表用平均匯率折算，再列入資產(chǎn)負債表，還是先用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算將壞賬準備的余額折算后列入利潤表，經(jīng)過實踐的運用及多方面考慮研究，認為將壞賬準備的外幣余額用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算后，比較壞賬準備的期末人民幣金額與上期壞賬準備的人民幣金額，將差額列入利潤表中資產(chǎn)減值損失項目較為合理。原因在于將壞賬準備用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，可以保證應收款項的人民幣凈額與應收款項的外幣凈額用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算額一致。如果先用利潤表的平均匯率折算資產(chǎn)減值損失，則資產(chǎn)負債表中的壞賬準備的人民幣金額為上期人民幣金額與本期折算的資產(chǎn)減值損失的金額合計，計算出的應收款項的凈額與應收款項的外幣凈額用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算額不一致。同時利潤表中的匯率采用的是平均匯率，沒有資產(chǎn)負債表日的即期匯率更能反映資產(chǎn)的存在情況。

有的單位資產(chǎn)負債表中壞賬準備的折算匯率采用的是資產(chǎn)負債表日的即期匯率，利潤表中的資產(chǎn)減值損失采用的是平均匯率，這樣會形成壞賬準備期末金額與上期金額的差額和資產(chǎn)減值損失發(fā)生額不一致情況，因報表中所有者權(quán)益項目中包括外幣報表折算差額項目，為保持資產(chǎn)負債表平衡，將兩者的差額列入了報表折算差額項目。這種做法是錯誤的。

2.股本的折算匯率

對于母公司投資到子公司的股本折算匯率，應采用歷史匯率，這一歷史匯率并不是外幣與人民幣之間投資日的匯率，而應是母公司投資日投出外幣的人民幣入賬價值對應的計算匯率，為了說明這一問題，舉例如下：

例：母公司于2012年11月30日將1 000萬美元匯入境外子公司，子公司的記賬本位幣是加元，試確定子公司的股本折算金額。

首先將美元折算為記賬本位幣加元，假如美元與加元的匯率為0.9932，則外幣報表中股本金額為：1 000×0.9932=993.2（萬加元），該投資日加元對人民幣的中間價為6.3358，美元對人民幣的中間價為6.2892，母公司投出1 000萬美元列入長期股權(quán)投資的人民幣金額為：1 000×6.2892=6 289.2（萬元人民幣），那么外幣報表中股本折算為人民幣金額為6 289.2萬元人民幣，這是為了保證合并報表時，長期股權(quán)投資與子公司股本保持一致，那么，計算折算匯率為：6 289.2/993.2=6.3323，所以考慮合并抵銷問題，子公司的折算匯率并不能直接采用投資日加元與人民幣的即期匯率。

3.謹慎確認遞延所得稅項目

由于稅法規(guī)定在不同國家差別很大，正確區(qū)分永久性差異和暫時性差異，對境外發(fā)生的類似國內(nèi)的可抵扣暫時性差異或者應納稅暫時性差異，應謹慎確認遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債項目，一定要結(jié)合子公司所在地區(qū)的稅法實際，在把握國內(nèi)所得稅法理念的基礎(chǔ)上，按照所在地的稅率，運用國內(nèi)的會計準則，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債項目。

（二）利潤表的折算

利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或者即期匯率的近似匯率折算（資產(chǎn)減值損失除外），對于每月有大量收支業(yè)務的企業(yè)，采用交易發(fā)生日的即期匯率很難操作，考慮成本效益原則，認為應該采用即期匯率的近似匯率，實際中，可以采用月平均匯率，即采用月初和月末匯率中間價的算術(shù)平均數(shù)進行報表折算。

1.分月折算月度發(fā)生額，逐期累加

在實務中，利潤表是月度報表，每月編制并折算一次，應將月發(fā)生額用當月的平均匯率進行折算，如1月份的利潤表用1月份的平均匯率進行折算后，到2月份時，僅對2月份當月的利潤表項目外幣發(fā)生額采用2月份的平均匯率進行折算，而不能將1月至2月的累計外幣發(fā)生額進行折算，2月份的人民幣折算額加上1月份的折算額，為本年度累計折算額。否則，當匯率波動較大時，對累計外幣發(fā)生額進行折算，將不能真實客觀地反映企業(yè)的利潤情況。

2.綜合收益的確定

其他綜合收益的確定，通過比較資產(chǎn)負債表中外幣報表折算差額期末數(shù)與期初數(shù)，其差額列入利潤表中其他綜合收益項目。凈利潤與其他綜合收益的金額合計列入綜合收益總額項目。

（三）現(xiàn)金流量表的折算

現(xiàn)金流量表準則規(guī)定，外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或者即期匯率的近似匯率折算，匯率變動對現(xiàn)金的影響額作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨列報?，F(xiàn)金流量項目中的幾個特殊項目的折算分析如下：

1.吸收投資收到的現(xiàn)金

該項目的折算不能采用平均匯率進行折算，原因在于要考慮合并報表的編制，折算的人民幣金額應與母公司投資支付的現(xiàn)金一致，母公司對子公司的委托貸款、子公司對母公司分配股利項目也比照采用該原則。

2.匯率變動對現(xiàn)金的影響

由于資產(chǎn)負債表中外幣現(xiàn)金凈增加額按資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，而現(xiàn)金流量項目采用的是現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或者即期匯率的近似匯率折算，這兩者的差額列入?yún)R率變動對現(xiàn)金的影響。

二、境外子公司編制合并報表實務

當境外子公司規(guī)模擴大后，其在境外又設(shè)立了自己的子公司，對母公司而言，母公司不能直接將境外子公司報送的合并外幣報表納入公司合并，需要將其分別進行會計期間和會計政策的調(diào)整后，再進行合并，為了簡便操作，可以對其母子公司調(diào)整后的外幣報表分別折算后，用人民幣報表進行合并，該方法與先合并外幣報表再折算為人民幣，二者結(jié)果相同，不同的是先合并后折算，數(shù)據(jù)更為復雜，尤其是利潤表和現(xiàn)金流量表，在公司進行內(nèi)部報表分析時，容易造成個別項目加總后有1到2分的誤差，不利于財務信息的披露。所以，折算為人民幣后再進行合并更為簡便和直觀。

（一）合并報表的順序

合并資產(chǎn)負債表和利潤表需要交替進行，首先合并資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目，然后合并利潤表，計算出未分配利潤后，再合并資產(chǎn)負債表，將利潤表合并后的未分配利潤項目金額列入資產(chǎn)負債表的未分配利潤項目，再合并現(xiàn)金流量表，最后做合并所有者權(quán)益變動表。其中抵銷內(nèi)部應收應付款項，需要同時抵銷計提的壞賬準備，需要先折算資產(chǎn)負債表的壞賬準備，期末折算數(shù)與上期折算數(shù)的差額列入利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目。

（二）境外子公司長期股權(quán)投資與其所屬子公司凈資產(chǎn)的合并抵銷問題

由于子公司的長期股權(quán)投資需要用每月末的資產(chǎn)負債表日的匯率進行折算，所以，盡管外幣金額不發(fā)生變化，但每月的人民幣金額都在隨著匯率波動，而其所屬子公司的所有者權(quán)益中股本的折算額保持不變，該部分抵銷差額需要調(diào)整外幣報表折算差額項目。

（三）確定少數(shù)股東權(quán)益項目金額

少數(shù)股東權(quán)益的期末金額按照少數(shù)股東持股比例計算確定，其金額為子公司完成的本期凈利潤分享額、其他綜合收益分享額及少數(shù)股東權(quán)益上期末金額合計填列。

（四）境外發(fā)生的同一控制下的企業(yè)合并

我國的企業(yè)合并準則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理，而國際準則只規(guī)定了購買法，沒有同一控制下的企業(yè)合并的會計處理，鑒于母子公司會計政策的統(tǒng)一性，所以，對境外發(fā)生的該類業(yè)務需要按照中國會計準則進行調(diào)整。在個別報表中，合并日子公司需要按照持股比例重新計算確定享有其所屬子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額來確定長期股權(quán)投資的金額。假如合并日支付的購買金額小于按照持股比例確定享有凈資產(chǎn)賬面價值的份額，則需要調(diào)增長期股權(quán)投資的同時，增加資本公積。在合并報表中，合并前其所屬子公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于子公司的部分應自資本公積轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額、盈余公積和未分配利潤，該處理與國內(nèi)同一控制下的企業(yè)合并略有區(qū)別，國內(nèi)合并前其所屬子公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于子公司的部分應從資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤，而不考慮轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額。存在該差異的原因在于，制定該準則時局限于國內(nèi)業(yè)務，未考慮境外發(fā)生該類業(yè)務納入合并報表時如何處理。

（五）內(nèi)部銷售交易的抵銷

對母公司與境外子公司間發(fā)生的內(nèi)部購銷業(yè)務，包括順銷和逆銷業(yè)務，由于母子公司發(fā)生的購銷業(yè)務記賬時采用的匯率不一致，假如實現(xiàn)了內(nèi)部完全銷售，因母公司的內(nèi)部銷售收入或內(nèi)部銷售成本按銷售時的歷史匯率反映，而子公司內(nèi)部銷售收入和銷售成本（逆銷）按照的平均匯率折算，抵銷時需要按照哪個匯率進行折算，我們需要了解外幣報表合并中的觀點，即主體觀和母公司觀，對于內(nèi)部銷售的抵銷，認為應該遵從母公司觀。應該按照母公司的收入口徑進行抵銷，這樣會造成內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的內(nèi)部銷售利潤不能完全抵銷。當期末存在內(nèi)部未實現(xiàn)收入時，如果為順銷，子公司期末存貨或固定資產(chǎn)按資產(chǎn)負債表日匯率折算，這樣會導致產(chǎn)生報表折算差額。如果為逆銷，在內(nèi)部銷售存貨期末未全部對外銷售的情況下，母公司存貨或固定資產(chǎn)按其購入時的歷史匯率折算，在編制合并報表的抵銷分錄時，由于子公司的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售利潤是按平均匯率折算的，也導致產(chǎn)生外幣報表折算差額。可以考慮將報表折算差額視同資產(chǎn)因匯率變動而產(chǎn)生的折算損益，作為合并報表所有者權(quán)益的調(diào)整項目。即資產(chǎn)負債表服從利潤表，先抵銷真正的內(nèi)部銷售利潤，因匯率變動而使內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的外幣折算差額反映了對子公司凈資產(chǎn)的影響。

（六）合并現(xiàn)金流量表間接表部分

合并現(xiàn)金流量表間接部分是將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量凈額，其加減項中經(jīng)營性應收項目和經(jīng)營性應付項目下，某些項目的外幣金額并未發(fā)生變動，但因匯率的變動，可能外幣的折算額會有變化，這樣逐項按照人民幣變化金額調(diào)整后，計算得出的經(jīng)營性產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額與現(xiàn)金流量表直接法計算確定的經(jīng)營性產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額存在不一致現(xiàn)象，這就需要對重點科目及對流動資產(chǎn)和流動負債有重要影響的科目逐項進行分析，將由匯率變化導致折算產(chǎn)生的增減變動額列入其他項目?？紤]成本效益原則，如果匯率波動較小并且經(jīng)營性收支項目中基數(shù)不大時，由匯率變動產(chǎn)生的影響就會減小，可不必進行該調(diào)整。

（七）合并所有者權(quán)益變動表

將由于外幣報表折算差額的增減變動額按股東的持股比例，列入歸屬于母公司所有者權(quán)益項目下其他綜合收益對應的其他項中，同時列入少數(shù)股東權(quán)益的其他綜合收益項目。所有者權(quán)益的其余各項應與資產(chǎn)負債表的權(quán)益項目下各項相一致。

隨著境外投資業(yè)務的擴張及業(yè)務的復雜化，會計處理難度會不斷加大，對會計人員業(yè)務處理能力提出了更高的要求。隨著研究的不斷深入，要保證外幣報表能滿足國內(nèi)會計準則的要求，不斷提高合并口徑會計信息質(zhì)量。

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