【摘 要】 2009年7月1日，隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的正式實施，表明我國企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范性越來越強。同時，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)開始使用ERP系統(tǒng)，以求提高管理效率，這也對企業(yè)內(nèi)部控制提出了新的要求。文章從我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀出發(fā)，分析了當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制存在的一些問題，并闡述了在ERP環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制模式的優(yōu)化路徑。

【關(guān)鍵詞】 ERP； 內(nèi)部控制； 企業(yè)管理； 博弈分析

一、引言

早在20世紀(jì)80年代中期，美國為了控制和防止虛假財務(wù)報告發(fā)布了《COSO內(nèi)部控制框架》。隨著改革開放的深入及市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，我國經(jīng)濟社會已經(jīng)邁入了一個新的時代。2001年我國加入世界貿(mào)易組織，全球化的經(jīng)濟參與與競爭成了當(dāng)前我國企業(yè)面對的外部環(huán)境的重要特征。另一方面，隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，最新的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)不斷地應(yīng)用于企業(yè)的日常經(jīng)營與管理當(dāng)中，以提高企業(yè)的經(jīng)營與管理效率，ERP系統(tǒng)的使用就是信息技術(shù)在企業(yè)日常經(jīng)營管理中得到應(yīng)用的一個實例。在當(dāng)前新的經(jīng)濟和技術(shù)環(huán)境下，如何借鑒美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗，更好地促使企業(yè)合法合規(guī)運行成為了一個比較新的研究課題。

二、ERP環(huán)境下我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

ERP系統(tǒng)的投入與使用無疑對企業(yè)經(jīng)營管理效率的提高產(chǎn)生了巨大的正面推動作用。同時，ERP我國企業(yè)的內(nèi)部控制也產(chǎn)生了一定的影響。

（一）ERP從技術(shù)的角度促進了企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高

其主要表現(xiàn)為以下三個方面：

1.ERP對企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響。ERP系統(tǒng)是一套面對用戶的數(shù)據(jù)集成系統(tǒng)，能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)信息和財務(wù)信息進行系統(tǒng)的集成，但與傳統(tǒng)相比，ERP具有向上和向下的鉆取功能，因此，在ERP系統(tǒng)下，企業(yè)信息的記錄和集成更加全面，從而顯著地提升了企業(yè)會計信息的質(zhì)量。ERP對于企業(yè)會計信息的影響不僅有量的改善，更有質(zhì)的提高。ERP系統(tǒng)的管理方式屬于集成管理，能夠?qū)ζ髽I(yè)所有的信息進行宏觀掌控，企業(yè)的會計部門可以在ERP系統(tǒng)中獲得所需的數(shù)據(jù)，及時進行相關(guān)事項的確認(rèn)和處理，提高會計信息的及時性和有效性。

2.ERP對企業(yè)會計處理的影響。ERP的使用，對企業(yè)會計處理產(chǎn)生了以下影響：（1）進一步強化了會計電算化和自動化的功能。在ERP系統(tǒng)中，除與款項收、付相關(guān)的業(yè)務(wù)憑證外，企業(yè)其他相關(guān)會計憑證不由企業(yè)會計人員填制，系統(tǒng)會進行事前的設(shè)置，相關(guān)的業(yè)務(wù)部門在完成業(yè)務(wù)活動之后，根據(jù)ERP系統(tǒng)設(shè)置的要求，相關(guān)的業(yè)務(wù)人員自行填制與之相關(guān)的業(yè)務(wù)憑證后輸入會計信息系統(tǒng)，企業(yè)會計人員只需在會計信息系統(tǒng)內(nèi)對憑證上的信息進行審核，如憑證信息無錯誤，則系統(tǒng)會自動將憑證生成。（2）ERP強化了會計系統(tǒng)的過程控制。ERP環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部信息溝通呈現(xiàn)出及時、雙向的特點，各部門的業(yè)務(wù)信息均為實時采集、及時生成。會計信息系統(tǒng)在控制業(yè)務(wù)經(jīng)濟性、有效性的過程中發(fā)揮了很大的作用。（3）推動建立企業(yè)財務(wù)決策支持系統(tǒng)，提高企業(yè)財務(wù)決策能力。ERP具有面向顧客、用戶、供應(yīng)商的特點，這種向上向下的信息鉆取功能保證了企業(yè)獲得關(guān)于消費者、競爭對手、供應(yīng)商、政府等利益相關(guān)者的大量信息，通過對這些信息的分析，可以進行有效的事前預(yù)測，將當(dāng)前所有財務(wù)和業(yè)務(wù)信息進行整合，建立企業(yè)財務(wù)決策支持系統(tǒng)，從而提高企業(yè)財務(wù)決策能力。

3.ERP對企業(yè)會計信息輸出的影響。ERP系統(tǒng)信息具有集成的特點，其最終信息用戶也是多樣化的，因此，在ERP環(huán)境下，企業(yè)會計信息輸出具有形式多樣化、內(nèi)容多樣化的特征，以使企業(yè)的會計信息能夠滿足不同用戶的需求。

（二）我國內(nèi)控制度不健全

盡管ERP在一定程度上提升了企業(yè)會計控制的有效性和及時性，能夠積極推動企業(yè)內(nèi)部控制的實施，但是，ERP不是萬能的，在ERP環(huán)境下，企業(yè)的內(nèi)部控制仍然存在著一些問題，比如，ERP業(yè)務(wù)復(fù)雜運營和維護成本高，規(guī)模較小的企業(yè)不太適合采用該技術(shù)等。當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制制度仍然不太健全，從根本上分析，主要源于以下原因：1.企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行力不夠。盡管形式上幾乎每個企業(yè)均有一套自身的內(nèi)部控制制度，但完全按照內(nèi)控制度實施企業(yè)內(nèi)部控制的很少，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制均流于形式，無法將內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)落到實處，內(nèi)部控制的績效缺乏具體的量化指標(biāo)，內(nèi)部控制的反饋也無法及時獲取，各部門之間、各崗位之間也缺乏有效的監(jiān)督。2.企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計不科學(xué)。企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行力不夠是內(nèi)控制度不完善的外部原因，企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計不科學(xué)則是內(nèi)部原因，主要表現(xiàn)為三點：（1）內(nèi)控制度與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、組織資源等實際情況相脫節(jié)，這種脫節(jié)的情況導(dǎo)致內(nèi)部控制的展開缺乏必要的組織支撐和資源支持，這勢必影響內(nèi)控制度的實行效果；（2）關(guān)鍵控制點的把握存在問題。企業(yè)內(nèi)控制度建立的初衷是使企業(yè)的日常經(jīng)營管理業(yè)務(wù)得到過程控制，保障企業(yè)的正常、高效運行，而事實上，當(dāng)前企業(yè)的內(nèi)控制度還是僅僅把焦點集中在事后控制上，這種控制點的把握也影響了企業(yè)內(nèi)控的有效實施；（3）企業(yè)內(nèi)部控制的控制面存在問題。完善的內(nèi)控制度要求的是對企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動進行全面的控制，而當(dāng)前企業(yè)的內(nèi)部控制并非如此，僅僅是對重要業(yè)務(wù)流程進行的一種控制。3.企業(yè)管理層對于內(nèi)部控制的認(rèn)識程度不夠。由于內(nèi)控制度的建立需要投入一定的資源和成本，一套完善的內(nèi)控制度從實施到出現(xiàn)明顯的效果需要很長的一段時間，同時內(nèi)控制度對于企業(yè)經(jīng)營管理活動所起的推動作用無法直接從企業(yè)的賬面價值得到反映，因而，企業(yè)管理層對于企業(yè)的內(nèi)控制度的建立與完善不夠重視，這從很大程度上限制了企業(yè)內(nèi)控制度作用的發(fā)揮。4.企業(yè)的內(nèi)部控制無法與時俱進，適應(yīng)時代的發(fā)展。伴隨著當(dāng)前經(jīng)濟社會的發(fā)展出現(xiàn)了一系列的新事物，諸如ERP等信息技術(shù)手段開始出現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營管理過程之中，然而，企業(yè)內(nèi)控進程無法與外部環(huán)境的發(fā)展相適應(yīng)，內(nèi)部控制從業(yè)人員素質(zhì)不全面，新的技術(shù)手段在運用過程中出現(xiàn)實踐操作問題、內(nèi)部控制手段單一等問題、均限制了企業(yè)內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

三、企業(yè)內(nèi)部控制的博弈模型分析

為了更好地對企業(yè)內(nèi)部控制進行分析，研究企業(yè)內(nèi)部控制失效的原因，本文基于博弈模型，對企業(yè)內(nèi)部控制過程中的參與者進行分析。

若企業(yè)在運行過程中內(nèi)部控制失效，發(fā)生違法違規(guī)的情形，必然在企業(yè)內(nèi)部存在舞弊行為。在企業(yè)內(nèi)部舞弊行為中，具體的參與者包括：檢查者、員工。

在企業(yè)運行過程中，在檢查者與員工的博弈中，檢查者的策略有兩個：檢查和不檢查。而員工的策略有兩種：舞弊和不舞弊。檢查者和員工構(gòu)成的支付矩陣如表1所示，該博弈實質(zhì)上是不完全信息靜態(tài)博弈。

其中，U>0；U表示員工通過舞弊行為所獲的收益；F為員工舞弊被發(fā)現(xiàn)遭受處罰的損失；C表示檢查者檢查員工舞弊行為的成本。

根據(jù)該矩陣，分為以下四種情況。

1.（員工舞弊，檢查者不檢查），其結(jié)果為員工賺取不當(dāng)所得，檢查者也就是企業(yè)承擔(dān)了額外損失，即企業(yè)為員工的舞弊行為買單。

2.（員工舞弊，檢查者檢查），其結(jié)果為員工除了損失潛在的不當(dāng)所得，還要因舞弊行為遭受處罰，企業(yè)得到了其應(yīng)有的利益但同時支付了一定的檢查成本。

3.（員工不舞弊，檢查者不檢查），其結(jié)果為企業(yè)最大程度獲益。

4.（員工不舞弊，檢查者檢查），其結(jié)果為企業(yè)支付一定的檢查成本。

企業(yè)檢查者選擇檢查的期望收益=P（U+F-C）+（U-C）（1-P）=PF+U-C；企業(yè)檢查者選擇不檢查的期望收益=-UP+U（1-P）=-2UP+U；求PF+U-C=-2UP

+R的解，得P=C/（F+2U）。

另外，員工選擇舞弊時的期望收益=-（U+F）Q+U（1-Q）=-2UQ-FQ+U；員工選擇誠實不舞弊時的期望收益=-UQ+（-U）（1-Q）=-U；求-2UQ-FQ+U=-U的解，得Q=2U/（2U+F）。

因此，從檢查者和員工之間的博弈過程來看，企業(yè)內(nèi)部舞弊行為產(chǎn)生的原因主要包括以下兩點。

第一，檢查者檢查成本較高。具體的檢查成本包括三個方面：1.時間成本。如果對于檢查者來說，檢查員工是否舞弊的時間可以產(chǎn)出更大的價值，那么檢查者就傾向于不檢查。2.空間成本。檢查者和員工工作場所在空間上相隔很遠，檢查者檢查員工是否違約需要跨越很大的地理阻礙，由于地理空間的原因客觀上減弱了檢查者對員工的控制，那么檢查者也傾向于不檢查。3.其他成本。這些具體的檢查成本共同作用，造成了檢查者檢查成本較高，因而增加了員工舞弊投機的發(fā)生概率。

第二，員工舞弊的處罰值較低。如果員工舞弊時，被檢查到后所需承擔(dān)的處罰成本較低，那么就會增加員工舞弊的概率。

四、ERP環(huán)境下的企業(yè)內(nèi)部控制模式的優(yōu)化策略

鑒于內(nèi)部控制的重要性，必須結(jié)合當(dāng)前的ERP環(huán)境解決企業(yè)內(nèi)部控制過程中面對的問題，對企業(yè)內(nèi)部控制進行優(yōu)化。

（一）重新設(shè)計、合理優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

根據(jù)上文博弈模型的分析，企業(yè)內(nèi)部控制失效，產(chǎn)生舞弊的原因主要包括檢查者檢查成本過高、員工舞弊行為處罰值較低兩個原因。因此，企業(yè)必須根據(jù)這兩大原因結(jié)合企業(yè)實際情況對企業(yè)內(nèi)部控制制度和結(jié)構(gòu)進行重新設(shè)計和優(yōu)化，比如，以明文規(guī)定的形式適當(dāng)加大對員工舞弊行為的處罰力度，對員工工作進行適當(dāng)頻度的抽查等，通過這些可行的舉措，優(yōu)化企業(yè)當(dāng)前的內(nèi)控模式，提升企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，切實發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部控制的防范作用。

（二）做好基礎(chǔ)管理工作，為企業(yè)會計信息系統(tǒng)工作順利開展提供保證

將基礎(chǔ)的管理工作落到實處是企業(yè)內(nèi)部控制的重要前提條件，基礎(chǔ)管理工作主要包括企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的有效劃分、相關(guān)崗位人員的分配、企業(yè)內(nèi)部資源的配備、建立有效的激勵獎懲制度等?；A(chǔ)管理工作的有效開展為會計信息系統(tǒng)提供了準(zhǔn)確可靠的信息，可以大大減輕會計信息系統(tǒng)的壓力，提高企業(yè)會計系統(tǒng)的效率，同時，基礎(chǔ)管理工作的有序按規(guī)進行有效防止了相關(guān)內(nèi)控問題的發(fā)生，從根源上解決了問題。

（三）提升企業(yè)內(nèi)部從業(yè)人員素質(zhì)

員工是企業(yè)的重要組成部分，是企業(yè)核心競爭力的具體承載者，員工素質(zhì)的高低決定著企業(yè)內(nèi)控行為是否能夠有效的進行。相關(guān)從業(yè)人員的素質(zhì)主要包括思想道德素質(zhì)以及專業(yè)素質(zhì)。從業(yè)人員較高的思想素質(zhì)可以大大減少企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中舞弊行為的發(fā)生，提升企業(yè)內(nèi)部從業(yè)人員的思想道德素質(zhì)可以從兩個方面展開，第一就是加強員工的宣傳教育特別是德育教育，促使其遵守道德準(zhǔn)則；另外在企業(yè)招聘員工時除了業(yè)務(wù)素養(yǎng)外要對員工進行多方面特別是道德情操方面的考察，確保錄用員工的道德水準(zhǔn)。從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)是其素質(zhì)的重要組成部分，在ERP環(huán)境下，企業(yè)的內(nèi)部控制的實施要求從業(yè)人員不但要具有一定的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)知識，還要掌握一定的計算機技術(shù)。提升企業(yè)內(nèi)部人員的專業(yè)素質(zhì)可以通過組織專門的培訓(xùn)等強化手段。

五、結(jié)論

完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度以及強有力的內(nèi)部控制執(zhí)行措施對于企業(yè)防范潛在風(fēng)險、合法合規(guī)穩(wěn)定運行、高效地取得經(jīng)濟效益發(fā)揮著舉足輕重的作用。ERP系統(tǒng)的投入和使用對于提高企業(yè)經(jīng)營管理效率也有著顯著的促進作用。如何在新形勢下將ERP環(huán)境與企業(yè)的內(nèi)部控制做一個結(jié)合將是今后企業(yè)管理工作的重點。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，一套完善的內(nèi)部控制制度的重要性，排除萬難，結(jié)合企業(yè)自身情況選擇最佳的內(nèi)部控制模式。

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