【摘 要】 生態(tài)審計(jì)作為生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理體系的重要組成部分，作為一個(gè)全新的審計(jì)類(lèi)型在審計(jì)領(lǐng)域嶄露頭角。文章在對(duì)生態(tài)審計(jì)的定義、目標(biāo)及作用等內(nèi)容進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上，探析生態(tài)審計(jì)體系由合規(guī)性生態(tài)審計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)信息審計(jì)、生態(tài)管理系統(tǒng)審計(jì)等三部分構(gòu)成，并分別就不同審計(jì)主體提出了針對(duì)生態(tài)審計(jì)體系的可行實(shí)施方案。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)審計(jì)； 審計(jì)主體； 民間生態(tài)審計(jì)

當(dāng)前，全球環(huán)境質(zhì)量急劇惡化，生態(tài)環(huán)境形勢(shì)嚴(yán)峻，一系列的環(huán)境問(wèn)題加速了人類(lèi)生態(tài)意識(shí)的覺(jué)醒。作為生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理體系的重要組成部分，生態(tài)審計(jì)隨之悄然興起，成為審計(jì)領(lǐng)域一個(gè)新興的戰(zhàn)略課題。全社會(huì)對(duì)生態(tài)管理預(yù)期越來(lái)越強(qiáng)烈，生態(tài)審計(jì)對(duì)于企業(yè)的重要性已經(jīng)不亞于當(dāng)年的企業(yè)信息化，都是需要從戰(zhàn)略、流程、組織架構(gòu)等方面進(jìn)行系統(tǒng)研究和應(yīng)對(duì)的課題。在實(shí)際工作中，生態(tài)審計(jì)的基本職能就是依據(jù)生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則鑒證被審單位履行生態(tài)責(zé)任的公允性、合法性和有效性，彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷，對(duì)積極響應(yīng)中國(guó)政府環(huán)境保護(hù)的國(guó)際承諾、探索與自然和諧的低碳經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式及提升社會(huì)責(zé)任價(jià)值等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起著重要支持作用。

一、生態(tài)審計(jì)的概念、目標(biāo)和作用

（一）生態(tài)審計(jì)的概念和本質(zhì)

生態(tài)審計(jì)，又名綠色審計(jì)，是環(huán)境審計(jì)的一個(gè)重要方面，是對(duì)在生產(chǎn)活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行抑制、消除或改善并對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨(dú)立的監(jiān)督行為。生態(tài)審計(jì)以生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)為基本評(píng)價(jià)內(nèi)容，其應(yīng)用領(lǐng)域廣泛，主要應(yīng)用于生態(tài)學(xué)、城市生態(tài)學(xué)、生態(tài)工程學(xué)和產(chǎn)業(yè)生態(tài)學(xué)等學(xué)科。而就其本質(zhì)而言，生態(tài)審計(jì)實(shí)質(zhì)上是一種監(jiān)督和控制手段。

（二）生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)和作用

眾所周知，生態(tài)審計(jì)是一種特殊的人類(lèi)活動(dòng)，因而必然有其明確的目標(biāo)。作為一種環(huán)境管理監(jiān)督手段，生態(tài)審計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)該是通過(guò)生態(tài)審計(jì)實(shí)踐不斷完善生態(tài)環(huán)境管理制度，提高環(huán)境管理水平，監(jiān)督生態(tài)用資金的籌集、使用和管理，確保生態(tài)資金來(lái)源合法、使用合規(guī)、管理有效、效益良好，其最終目標(biāo)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的和諧發(fā)展。本文認(rèn)為，生態(tài)審計(jì)作為一種生態(tài)環(huán)境管理工具，主要是通過(guò)評(píng)價(jià)管理活動(dòng)的績(jī)效，督促被審單位認(rèn)真貫徹執(zhí)行相關(guān)環(huán)境政策，促進(jìn)被審單位提高生態(tài)環(huán)境管理的效益，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)與生態(tài)環(huán)境雙向可持續(xù)發(fā)展。在英國(guó)，生態(tài)審計(jì)被認(rèn)為是“資源稀缺的情況下解決問(wèn)題的最好方法之一”。盡管對(duì)于生態(tài)審計(jì)的作用眾說(shuō)紛紜，但是都離不開(kāi)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)這三項(xiàng)基本職能。

二、生態(tài)審計(jì)的主要內(nèi)容

生態(tài)審計(jì)的審計(jì)范圍涵蓋了與生態(tài)問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，主要包括國(guó)家環(huán)境政策審計(jì)，環(huán)保資金籌集、使用、管理、績(jī)效審計(jì)，環(huán)保項(xiàng)目審計(jì)等內(nèi)容。具體說(shuō)來(lái)，生態(tài)審計(jì)體系包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容：合規(guī)性生態(tài)審計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)信息審計(jì)、生態(tài)管理系統(tǒng)審計(jì)，如圖1所示。

其中，合規(guī)性生態(tài)審計(jì)主要是審查被審單位執(zhí)行相關(guān)環(huán)境政策以及環(huán)境合約的情況，審查出存在的問(wèn)題。生態(tài)會(huì)計(jì)信息審計(jì)則是通過(guò)審查企業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)核算信息，主要是審查相關(guān)的生態(tài)會(huì)計(jì)科目，監(jiān)督企業(yè)正確核算生態(tài)成本，促使其真實(shí)反映承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的情況。審計(jì)基礎(chǔ)源于會(huì)計(jì)信息的披露，雖說(shuō)生態(tài)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)基本原理相通，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息顯然不能滿足生態(tài)會(huì)計(jì)信息審計(jì)的要求，這在一定程度上也就促使了環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)與生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的完善，使其公允反映被審計(jì)單位的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。而生態(tài)管理系統(tǒng)審計(jì)則是通過(guò)建立企業(yè)生態(tài)管理系統(tǒng)，在日常管理活動(dòng)中控制企業(yè)生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)，有效引導(dǎo)企業(yè)作出正確的決策，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)預(yù)定的生態(tài)目標(biāo)。

三、生態(tài)審計(jì)的實(shí)施

雖然我國(guó)生態(tài)審計(jì)起步較晚，其理論研究還處在初級(jí)探索階段，但國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)早已在包括工、農(nóng)、漁、林在內(nèi)的行業(yè)中開(kāi)展了資源與環(huán)境保護(hù)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，先后經(jīng)歷了環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)階段、資金管理使用情況審計(jì)階段、資源環(huán)境審計(jì)階段?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)生態(tài)審計(jì)取得了一定的成果，為未來(lái)的審計(jì)工作積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)，但是在實(shí)踐中，仍然暴露了許多不足。故而應(yīng)當(dāng)站在戰(zhàn)略的高度，對(duì)生態(tài)審計(jì)流程、組織構(gòu)架進(jìn)行系統(tǒng)的完善。然而，對(duì)應(yīng)不同的審計(jì)主體，開(kāi)展的對(duì)策側(cè)重點(diǎn)也有所不同。

（一）政府生態(tài)審計(jì)

第一，在審計(jì)計(jì)劃階段，正確發(fā)揮政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)作用。環(huán)境問(wèn)題的復(fù)雜性和社會(huì)的廣泛關(guān)聯(lián)性，決定了解決環(huán)境問(wèn)題需要一個(gè)具有強(qiáng)制力的權(quán)威機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、規(guī)劃，而能夠?qū)崿F(xiàn)這一管理功能的機(jī)構(gòu)只有政府系統(tǒng)，政府在環(huán)境責(zé)任管理和環(huán)境控制方面起著至關(guān)重要的作用。政府在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，尤其是在選取審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，要遵循“全面檢查、重點(diǎn)審計(jì)”的原則，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源價(jià)值的最大化。

第二，在審計(jì)執(zhí)行階段，融入新的審計(jì)項(xiàng)目。近些年來(lái)，我國(guó)引入了國(guó)外的問(wèn)責(zé)制，在國(guó)內(nèi)開(kāi)展了干部離任審計(jì)。離任審計(jì)的開(kāi)展在一定程度上能有效強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的權(quán)利制約，有力地監(jiān)管企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為。本文認(rèn)為，將生態(tài)考核加入到干部的離任審計(jì)中是很有必要的，也是有效開(kāi)展政府生態(tài)審計(jì)的重要突破。

第三，在審計(jì)報(bào)告階段中，充分利用好審計(jì)成果。目前，我國(guó)不乏環(huán)境保護(hù)的法規(guī)，也不乏相關(guān)的環(huán)保監(jiān)管機(jī)構(gòu)，主要在于有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問(wèn)題層出不窮，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)踐工作中要有所作為。政府要對(duì)相關(guān)資金進(jìn)行監(jiān)管，把生態(tài)審計(jì)實(shí)務(wù)及處罰措施落到實(shí)處，從戰(zhàn)略上杜絕政府不作為行為。充分利用審計(jì)報(bào)告，挖掘?qū)徲?jì)成果，做到發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)做好解決問(wèn)題的準(zhǔn)備。具體說(shuō)來(lái)，政府首先要開(kāi)展環(huán)境政策審計(jì)，審核國(guó)家環(huán)境法規(guī)的貫徹執(zhí)行情況，在政治、經(jīng)濟(jì)、文化各項(xiàng)事業(yè)中開(kāi)展審計(jì)調(diào)查，審核國(guó)家環(huán)境方針的具體內(nèi)容與實(shí)際情況的適應(yīng)性，并評(píng)價(jià)各行業(yè)執(zhí)行環(huán)境方針的實(shí)際效果，據(jù)審計(jì)報(bào)告督促各企業(yè)有效落實(shí)國(guó)家環(huán)境政策。其次，要加強(qiáng)國(guó)家環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金的審計(jì)。對(duì)于財(cái)政部門(mén)安排的環(huán)境保護(hù)資金，審計(jì)機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)監(jiān)督，審計(jì)結(jié)果表明資金未到位的情況下，政府要及時(shí)采取強(qiáng)制措施，促使有關(guān)部門(mén)按預(yù)算如數(shù)撥款，以保證滿足有關(guān)環(huán)保工程或項(xiàng)目對(duì)資金的需求，防止國(guó)家資金的流失或者截留。另外，政府審計(jì)部門(mén)不能將重心僅僅停留在環(huán)保資金的渠道、使用途徑的相關(guān)報(bào)告上，還要深入至環(huán)保資金的使用效果中，綜合評(píng)價(jià)環(huán)保資金的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境方面的雙重效益，促使環(huán)保資金的有效使用。

（二）企業(yè)生態(tài)內(nèi)審

第一，明確審計(jì)目標(biāo)，加強(qiáng)內(nèi)控制度審計(jì)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展的理念也逐步滲透到企業(yè)的管理決策中，越來(lái)越多的企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)引入企業(yè)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略中。而建立起一套有效的內(nèi)部生態(tài)控制系統(tǒng)則有利于開(kāi)展企業(yè)的生態(tài)內(nèi)審。內(nèi)部生態(tài)控制系統(tǒng)通常包括五要素：生態(tài)控制環(huán)境、被審單位的生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、生態(tài)信息和溝通、生態(tài)控制活動(dòng)、對(duì)生態(tài)控制的監(jiān)督。生態(tài)控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部生態(tài)控制制度的基礎(chǔ)，在企業(yè)內(nèi)部開(kāi)展生態(tài)審計(jì)，首先要在企業(yè)中從管理層到普通員工建立起環(huán)保理念，確立健康的經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)，不盲目追求以犧牲環(huán)境為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)利益。有了正確的工作目標(biāo)，企業(yè)員工也就有了具體的行動(dòng)方向，在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過(guò)程中，企業(yè)會(huì)面臨不同類(lèi)型的生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)，因此，有必要建立起生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，事先對(duì)生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，分析生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因及可能產(chǎn)生的后果，而后采取必要的生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。

第二，整合審計(jì)資源，完善相應(yīng)的信息系統(tǒng)。在構(gòu)建生態(tài)內(nèi)控制度時(shí)，企業(yè)應(yīng)注意保持信息的暢通，建立起完善的信息系統(tǒng)，使與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和單位的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)流程相適應(yīng)，尤其注重環(huán)境會(huì)計(jì)信息的記錄。企業(yè)在落實(shí)目標(biāo)過(guò)程中不僅應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的公允性，還應(yīng)開(kāi)展一系列的生態(tài)控制活動(dòng)，以確保管理層的決策得以正確高效地執(zhí)行。在生態(tài)控制活動(dòng)中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的記錄，與企業(yè)制定的環(huán)保目標(biāo)、環(huán)保成本預(yù)算相比較，評(píng)價(jià)出單位的環(huán)保資金績(jī)效水平，找出目標(biāo)與實(shí)際之間的差距，分析出差距形成的原因，再進(jìn)行適當(dāng)?shù)臎Q策調(diào)整，采取相應(yīng)的糾正措施。

第三，加強(qiáng)內(nèi)部生態(tài)監(jiān)督及內(nèi)審人員與管理層的溝通。內(nèi)部生態(tài)控制系統(tǒng)效力的發(fā)揮還離不開(kāi)適當(dāng)?shù)纳鷳B(tài)監(jiān)督，這種監(jiān)督不僅包括伴隨在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)中的監(jiān)督，還包括專(zhuān)門(mén)的環(huán)境監(jiān)督活動(dòng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)有規(guī)律地組織評(píng)估活動(dòng)來(lái)檢查生態(tài)控制系統(tǒng)的有效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)生態(tài)控制系統(tǒng)存在的漏洞，并反饋到管理層。

（三）民間生態(tài)審計(jì)

民間生態(tài)審計(jì)，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所接受委托對(duì)特定主體的生態(tài)環(huán)境影響的審查業(yè)務(wù)。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展生態(tài)審計(jì)業(yè)務(wù)還屬于一個(gè)新型的領(lǐng)域，所以必須建立起注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展生態(tài)審計(jì)業(yè)務(wù)的廣泛基礎(chǔ)，才有利于民間生態(tài)審計(jì)的發(fā)展。

首先，健全生態(tài)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及執(zhí)業(yè)規(guī)范。民間生態(tài)審計(jì)之所以能夠獲得社會(huì)和公眾的認(rèn)可，是因?yàn)閷徲?jì)人員的獨(dú)立客觀以及公正。所以，要推動(dòng)其繼續(xù)發(fā)展，就必須建立其科學(xué)的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，在遵循傳統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，增加生態(tài)審計(jì)的相應(yīng)款項(xiàng)，使民間生態(tài)審計(jì)人員具備堅(jiān)實(shí)的理論指導(dǎo)。

其次，完善民間生態(tài)審計(jì)的法律規(guī)范。雖然我國(guó)已頒發(fā)了多部環(huán)境法規(guī)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在生態(tài)審計(jì)工作中仍缺乏必要的法律保護(hù)與支持，因此，有必要盡快完善我國(guó)已有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法規(guī)，將生態(tài)審計(jì)納入其中，為開(kāi)展民間生態(tài)審計(jì)、明確企業(yè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。

最后，豐富審計(jì)人員的生態(tài)知識(shí)，出具科學(xué)的環(huán)境影響評(píng)估報(bào)告。生態(tài)審計(jì)具有較強(qiáng)的技術(shù)性、綜合性，相關(guān)審計(jì)人員除了要具備常規(guī)審計(jì)所必需的技術(shù)要求外，還要求他們具備綜合的環(huán)境管理、環(huán)境評(píng)價(jià)方面的知識(shí)，因此，為了保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具報(bào)告的公允性、合理性，拓展其生態(tài)環(huán)境專(zhuān)業(yè)知識(shí)極為必要。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，生態(tài)審計(jì)是生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理體系的重要組成部分，也是實(shí)現(xiàn)“兩型社會(huì)”目標(biāo)的重要監(jiān)督手段。生態(tài)審計(jì)實(shí)質(zhì)是對(duì)涉及生態(tài)環(huán)境因素的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)履行監(jiān)督、控制、鑒證及評(píng)價(jià)的基本職能?；谏鷳B(tài)審計(jì)的定義、目標(biāo)及作用等內(nèi)容的闡述，本文構(gòu)建了生態(tài)審計(jì)體系，也提出了如何分別從政府生態(tài)審計(jì)、企業(yè)生態(tài)內(nèi)審及民間生態(tài)審計(jì)等不同生態(tài)主體來(lái)實(shí)施生態(tài)審計(jì)的具體方案。

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