【摘 要】 目前因不同研究者從不同角度將碳排放權(quán)確認(rèn)為不同的資產(chǎn)，從而導(dǎo)致碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的多元化。文章對我國企業(yè)有強(qiáng)制減排義務(wù)之前CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs的會計(jì)處理及將來有強(qiáng)制減排義務(wù)后擁有碳排放權(quán)的會計(jì)處理進(jìn)行具體分析，并提出可行的處理建議。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； CERs； 會計(jì)確認(rèn)； 會計(jì)計(jì)量

一、企業(yè)碳排放權(quán)的取得

碳排放權(quán)是一種排污權(quán)，在《京都議定書》框架下，聯(lián)合國為每個(gè)有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家確定一個(gè)碳排放配額，并允許額度不夠用的國家向額度富余或者沒有強(qiáng)制減排義務(wù)的國家購買排放指標(biāo)。這些國家再將聯(lián)合國分配給他們的排放配額分配給各個(gè)企業(yè)，企業(yè)取得排放配額就可以在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中排污。由此可見，《京都議定書》框架下發(fā)達(dá)國家締約方分配到的排放配額，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，該排放權(quán)的稀缺性使其能夠進(jìn)行交易，并具有市場價(jià)值。為使發(fā)達(dá)國家履行減排義務(wù)，《京都議定書》規(guī)定了聯(lián)合履行機(jī)制（JI）、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）和國際排放貿(mào)易（IET）三種溫室氣體減排的國際合作機(jī)制，JI和IET建立了發(fā)達(dá)國家之間的碳減排交易市場，CDM建立了發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的碳減排交易市場。

對于沒有強(qiáng)制減排義務(wù)的國家，企業(yè)可以不進(jìn)行任何減排，也可以進(jìn)行自愿減排。當(dāng)企業(yè)處于自愿減排的市場時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將自愿減排所核定的碳排放額度推定為從政府取得的碳排放權(quán)，并按照強(qiáng)制減排市場一樣進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。2012年多哈氣候變化會議確定的2013—2020年為期8年的《京都議定書》第二承諾期，意味著我國在2020年之前仍沒有強(qiáng)制減排義務(wù)，我國目前的碳排放權(quán)仍是我國企業(yè)與發(fā)達(dá)國家合作，通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的“核證的減排量（CERs）”的一個(gè)統(tǒng)稱。2020年之后我國承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)的可能性將非常大，這就意味著我國對碳排放權(quán)的會計(jì)處理在承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前后是截然不同的。鑒于此，我們需要對企業(yè)承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前后的會計(jì)處理分別進(jìn)行研究，找出符合我國企業(yè)實(shí)際情況的會計(jì)處理方法。

二、企業(yè)碳減排量的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

在承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前，中國的碳排放權(quán)問題基本上都和CDM機(jī)制有關(guān)，當(dāng)CDM項(xiàng)目通過審批程序在CDM執(zhí)行理事會（EB）注冊成功后，CERs就可以作為碳減排量資產(chǎn)進(jìn)行核算并出售，目前CERs仍是我國碳排放權(quán)交易的主要類型。在承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前，我國企業(yè)的CERs與強(qiáng)制減排企業(yè)的碳排放權(quán)具有本質(zhì)上的不同，所以我國通常將“碳排放權(quán)”改稱為“碳減排量”。

（一）碳減排量的會計(jì)確認(rèn)

我國學(xué)術(shù)界將碳減排量確認(rèn)為資產(chǎn)已達(dá)成了共識，但對確認(rèn)為何種資產(chǎn)尚未取得一致看法。張鵬（2010）、曾鍇（2010）等認(rèn)為CERs是為執(zhí)行銷售合同而持有的、可以在短期內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為流動資產(chǎn)存貨（無形資產(chǎn)自然被排除在外）；王愛國（2012）、彭敏（2010）、邸利芳（2011）等則認(rèn)為CERs類似于我國現(xiàn)行的土地使用權(quán)等，符合無形資產(chǎn)的定義，故將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)；毛小松（2011）、王艷（2008）等認(rèn)為CERs應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；張小英（2012）等將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)；李晨晨（2010）通過區(qū)分具體的業(yè)務(wù)背景，將我國有強(qiáng)制減排義務(wù)之前的CERs確認(rèn)為無形資產(chǎn)，之后的CERs則確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

對于目前中國的CDM項(xiàng)目來說，碳減排量就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，這也是研究者將CERs確認(rèn)為存貨的主要理由。但從“存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等”的定義看，存貨往往是生產(chǎn)過程中所必需的有形資產(chǎn)，而碳減排量是無形的，在我國非強(qiáng)制減排的大環(huán)境中，也不一定是生產(chǎn)過程中所必需的，因此將其確認(rèn)為存貨并不合適。

碳減排量（或碳排放權(quán)）是CDM項(xiàng)目企業(yè)擁有的、沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，這與其他排污權(quán)類似，符合無形資產(chǎn)的定義，但企業(yè)持有無形資產(chǎn)一般和持有固定資產(chǎn)的目的一致，都是為了正常生產(chǎn)經(jīng)營所需，且一般將其作為非流動性長期資產(chǎn)進(jìn)行管理。目前CDM項(xiàng)目企業(yè)持有CERs的目的是為了最終出售，因此將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)也不合適。

將CERs確認(rèn)為金融資產(chǎn)的觀點(diǎn)認(rèn)為其符合企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的。實(shí)際上我國的CERs是根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法（修訂）》（以下簡稱《辦法（修訂）》）的規(guī)定執(zhí)行的，《辦法（修訂）》中對CDM項(xiàng)目報(bào)批時(shí)CERs的價(jià)格、CERs批準(zhǔn)后的購買方、購買量以及成交價(jià)的底線等都有明確規(guī)定，并沒有完全將碳減排量拿到金融市場上去交易。另外，我國目前碳排放權(quán)市場非常不完善，所以確認(rèn)為金融資產(chǎn)也不合適。

CERs簽發(fā)后，在會計(jì)確認(rèn)上首先需要回答確認(rèn)為流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)的問題。流動資產(chǎn)是能在一年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或被耗用的資產(chǎn)。第二承諾期的確定，意味著碳減排量被授權(quán)在2013—2020年八年期內(nèi)都有效，因此應(yīng)將CERs確認(rèn)為非流動資產(chǎn)。至于該非流動資產(chǎn)的科目設(shè)置，可以考慮得長遠(yuǎn)些，為我國2020年后可能的強(qiáng)制減排做準(zhǔn)備。建議專設(shè)“碳資產(chǎn)”一級科目，二級科目視情況而定，例如，對于簽發(fā)的CERs，可設(shè)二級科目“碳排放權(quán)”①；對于購置的碳固長期性資產(chǎn)，可設(shè)二級科目“碳固非流動性資產(chǎn)”等。

（二）碳減排量的會計(jì)計(jì)量

對我國碳減排量會計(jì)確認(rèn)的多樣性決定了對其會計(jì)計(jì)量的不同。張鵬（2010）等將CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs確認(rèn)為存貨，對其初始計(jì)量是按成本計(jì)價(jià)的，后續(xù)計(jì)量按成本和可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)的學(xué)者按CDM項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本對其進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量則按以公允價(jià)值計(jì)量。將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的學(xué)者按公允價(jià)值對其進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，且其變動計(jì)入公允價(jià)值變動損益?？梢妼⑻紲p排量確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，其計(jì)量就一般遵循該類資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定。

因?yàn)槲覈奶紲p排量有其自身的特點(diǎn)，對其會計(jì)計(jì)量方法的選取也必須考慮我國的實(shí)際市場環(huán)境。由于我國企業(yè)CDM項(xiàng)目主要進(jìn)行的是原始碳減排量的交易，且我國碳排放權(quán)交易市場尚處在建設(shè)期②，因此碳減排量的公允價(jià)值無法獲得，故在現(xiàn)階段碳減排量的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都不適合采用公允價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，但隨著碳排放權(quán)市場的日益完善，可以在條件許可的將來采用公允價(jià)值計(jì)量。

1.碳減排量的初始計(jì)量

我國的CDM項(xiàng)目審批程序包括項(xiàng)目設(shè)計(jì)和描述、國家批準(zhǔn)、審查登記、項(xiàng)目融資、監(jiān)測、核實(shí)/認(rèn)證和簽發(fā)碳減排量權(quán)證等步驟，該審批程序順利完成一般最少需要3到6個(gè)月的時(shí)間，不論是否注冊成功，前期的設(shè)計(jì)、包裝、咨詢等開發(fā)費(fèi)用投入一般都會超過10萬美元，所以CDM項(xiàng)目的開發(fā)成本比較高。由于只有碳減排量被EB批準(zhǔn)后才能確認(rèn)為碳減排量資產(chǎn)，所以企業(yè)可以借鑒無形資產(chǎn)研發(fā)的會計(jì)核算思路，設(shè)置一個(gè)新的成本類科目，即“CDM項(xiàng)目成本”科目，用來核算核準(zhǔn)簽證之前CDM項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的所有支出（不必像無形資產(chǎn)研發(fā)那樣細(xì)分為研究階段和開發(fā)階段）。若EB簽發(fā)了CERs而開發(fā)成功，將其轉(zhuǎn)入“碳資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目；若開發(fā)失敗，則全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目。

2.碳減排量的后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量即期末計(jì)量，采用歷史成本，企業(yè)應(yīng)對其進(jìn)行減值測試，其可回收金額可以通過市場上的市價(jià)進(jìn)行計(jì)算=CERs存量×交易單價(jià)。若其賬面價(jià)值>可回收金額，兩者之差應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“碳資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

3.碳減排量的處置

《辦法（修訂）》及《中國清潔發(fā)展機(jī)制基金管理辦法》明確規(guī)定CDM項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和CDM項(xiàng)目企業(yè)所有，減排量收入由國家和CDM項(xiàng)目企業(yè)按照規(guī)定的比例分別所有。上交國家的部分是雙方收益中國家的分成，所以建議將其確認(rèn)為“其他應(yīng)付款——國家”；企業(yè)自己的收入部分則可以專設(shè)“CERs銷售收入”科目進(jìn)行核算。當(dāng)簽訂核證減排量買賣協(xié)議并收到付款，可以確認(rèn)處置碳減排量收入時(shí)，借：銀行存款，貸：碳資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本），其他應(yīng)付款——上交國家部分，CERs銷售收入。

三、企業(yè)碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

由于CDM的核心內(nèi)容是有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，在發(fā)展中國家境內(nèi)共同實(shí)施有助于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此獲得經(jīng)過公證的減排量，實(shí)現(xiàn)其在《京都議定書》中所作的減排承諾。當(dāng)我國在將來的某年有強(qiáng)制減排義務(wù)時(shí)，不但通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs會銳減，有減排義務(wù)的企業(yè)還要在減排量有缺口的情況下到企業(yè)外的市場購買碳排放權(quán)。那時(shí)我國對碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量就應(yīng)與目前有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家的處理基本一致了。下面對有強(qiáng)制減排義務(wù)的國外企業(yè)碳排放權(quán)會計(jì)處理的分析，就是我國企業(yè)有強(qiáng)制減排義務(wù)時(shí)的會計(jì)處理。

（一）碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)

國外大多數(shù)研究者認(rèn)為，有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)有償獲得碳排放配額后，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，具體可以確認(rèn)為存貨、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對于政府免費(fèi)（無償）發(fā)放的碳排放權(quán)，大多數(shù)公司在實(shí)務(wù)中采用了凈額法，即只確認(rèn)購買的碳排放權(quán)，而對政府免費(fèi)發(fā)放的配額不予確認(rèn)。

IFRIC的主要觀點(diǎn)是將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2002年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）下的國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會（IFRIC）啟動了總量—交易模式下排放權(quán)會計(jì)處理的研究，并于2004年12月發(fā)布了《IFRIC 3——排污權(quán)》解釋公告，全面解釋了有關(guān)排放權(quán)的會計(jì)處理，該公告認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)按照歷史成本初始確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，按照《IAS 38——無形資產(chǎn)》進(jìn)行處理，其限排義務(wù)按IAS 37號確認(rèn)為負(fù)債。由于IFRIC 3存在計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)告的不一致，最終于2005年6月被撤銷，并由此產(chǎn)生了碳排放權(quán)會計(jì)處理方法的多樣化。2003年美國根據(jù)碳排放配額的年度交付性質(zhì)，按取得的歷史成本將初始分配的排污許可證確認(rèn)為流動資產(chǎn)存貨。有的研究者根據(jù)英國FRS 13的規(guī)定，認(rèn)為碳排放權(quán)本身是一種金融衍生產(chǎn)品，排放配額具有與金融工具相似的特征，因此將其確認(rèn)為“金融工具”。日本會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASBJ）經(jīng)過幾次修改，最終將排污權(quán)作為無形固定資產(chǎn)入賬，而以交易為目的的排污權(quán)則參照金融商品會計(jì)準(zhǔn)則處理。

專業(yè)碳排放核算會計(jì)準(zhǔn)則的缺失直接導(dǎo)致不同的公司對碳排放的會計(jì)核算方法不同，最終影響到碳披露信息的可比性。國際上的這種會計(jì)處理混亂行為促使FASB和IASB于2008年開始合作研究“排放交易機(jī)制”項(xiàng)目，該項(xiàng)目意在建立碳報(bào)告和碳排放核算模型，規(guī)范對碳排放的會計(jì)核算方法，并于2010年取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

實(shí)際上，由于碳排放權(quán)有著不同的交易目的，因此其會計(jì)確認(rèn)應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)背景進(jìn)行具體分析。目前我國不進(jìn)行自愿減排的企業(yè)持有CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs的目的是單一的，即出售。對我國將來有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)而言，初始分配到的碳排放權(quán)是生產(chǎn)經(jīng)營活動中必需的一項(xiàng)生產(chǎn)要素，符合無形資產(chǎn)的定義；在對該排放權(quán)配額使用過程中，持有碳排放配額的目的則可能是多樣的，所以對其確認(rèn)則可以根據(jù)其不同的交易目進(jìn)行如下確認(rèn)：1.政府分配給企業(yè)，屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必需的排放配額，有償分配的，應(yīng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，并在持有期間判斷是否進(jìn)行累計(jì)攤銷。2.若企業(yè)實(shí)際排放量大于政府規(guī)定的排放配額，企業(yè)需要從市場上購買碳排放權(quán)以彌補(bǔ)其缺口，該外購部分可以視同從政府有償購入而確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”；若企業(yè)未從外部購入彌補(bǔ)該缺口，則該缺口應(yīng)作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”處理。3.若企業(yè)實(shí)際排放量小于政府規(guī)定的排放配額而剩余的排放配額，根據(jù)管理目的分兩種情形進(jìn)行處理：（1）若剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)下年自用，而非近期銷售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”；（2）若準(zhǔn)備近期銷售，且碳排放權(quán)具有活躍的交易市場，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。4.企業(yè)僅僅為了近期銷售購買的排放配額，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”，即生產(chǎn)自用的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；為了近期銷售持有的，確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

另一種思路是和非強(qiáng)制減排時(shí)的會計(jì)處理一脈相承下來，可以在一級科目“碳資產(chǎn)”下進(jìn)行核算，對于生產(chǎn)自用的碳排放配額，確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——生產(chǎn)自用碳排放權(quán)”；對于近期銷售持有的碳排放配額，確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——銷售持有碳排放權(quán)”。

（二）碳排放權(quán)的會計(jì)計(jì)量

目前國外實(shí)務(wù)界主要采用歷史成本對碳排放權(quán)進(jìn)行核算，而較少采用公允價(jià)值計(jì)量。對于生產(chǎn)自用確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，一般應(yīng)當(dāng)分別情況進(jìn)行處理：1.對于購買或拍賣取得的無形資產(chǎn)，可以按照成本法進(jìn)行初始計(jì)量；2.對于無償分配獲得的無形資產(chǎn)，可以按照公允價(jià)值法進(jìn)行初始計(jì)量。對于按成本法進(jìn)行初始計(jì)量的，在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實(shí)際排放量對無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)備N額應(yīng)直接作為當(dāng)期損益，計(jì)入費(fèi)用科目。對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價(jià)值波動將不計(jì)入損益或者所有者權(quán)益。對于應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然，我國碳排放權(quán)交易市場發(fā)展完善后，公允價(jià)值計(jì)量將是最佳選擇。

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