譚紅霞 韓軍委

【摘 要】隨著國(guó)家對(duì)節(jié)能減排工作的全面重視，各級(jí)政府、各行業(yè)都將節(jié)能工作提到了前所未有的高度，合同能源管理的出現(xiàn)，充分調(diào)動(dòng)了用能單位節(jié)能改造的積極性，節(jié)能產(chǎn)業(yè)也將迎來歷史性發(fā)展的機(jī)遇，這對(duì)于促進(jìn)合同能源管理和節(jié)能降耗工作都有十分重要的意義。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)狀;合同能源管理;會(huì)計(jì)核算;稅收優(yōu)惠

一、矸石電廠現(xiàn)狀

矸石電廠是中國(guó)平煤神馬集團(tuán)的分公司，與同屬一集團(tuán)且同類型的熱電廠相比，裝機(jī)容量、生產(chǎn)工藝相同，企業(yè)人數(shù)相當(dāng)，唯一不同的是矸石電廠采用的是沸騰爐，熱電廠采用了較為先進(jìn)的循環(huán)硫化床鍋爐，就是這一差別，導(dǎo)致了兩單位的經(jīng)營(yíng)成果大相徑庭。2012年，兩個(gè)單位產(chǎn)量相當(dāng)，收入相近，除燃料煤外其他相關(guān)成本也基本持平，但結(jié)局卻是利潤(rùn)相差千萬，原因就在燃料煤成本上。熱電廠采用的循環(huán)硫化床鍋爐，一是熱效率高，耗煤量少;二是燃煤發(fā)熱量低，燃料價(jià)格低，相比矸石電廠使用的沸騰爐，熱效率低且耗煤量大，燃煤發(fā)熱量高出600-700大卡，燃料煤成本當(dāng)然高得多。將沸騰爐盡快改造為循環(huán)硫化床鍋爐，是矸石電廠迫在眉睫的頭等大事，而近兩千萬元的鍋爐價(jià)款，則粉碎了矸石電廠的美好愿望。

如何籌集到巨額資金，是矸石電廠頭痛又急需解決的關(guān)鍵，而2010年4月2日國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的國(guó)辦發(fā)〔2010〕25號(hào)《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》則無疑如雪中送炭，給矸石電廠帶來了契機(jī)和新的希望。

二、合同能源管理簡(jiǎn)述

合同能源管理是發(fā)達(dá)國(guó)家普遍推行的、運(yùn)用市場(chǎng)手段促進(jìn)節(jié)能的服務(wù)機(jī)制。也就是節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂能源管理合同，為用能企業(yè)提供節(jié)能診斷、融資、改造等服務(wù)，并以節(jié)能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤(rùn)的一種合作方式。對(duì)用能企業(yè)而言，這種節(jié)能投資方式可以用未來的節(jié)能收益為工廠和設(shè)備升級(jí)，以降低目前的運(yùn)行成本，降低投入并分散風(fēng)險(xiǎn);合同實(shí)施結(jié)束后，節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，由用能企業(yè)獨(dú)享節(jié)能收益。因此，該模式大大降低了用能企業(yè)節(jié)能改造的資金和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。

在實(shí)務(wù)中，合同能源管理依照具體的業(yè)務(wù)開展方式，可以分為四種：

1.節(jié)能效益分享型。節(jié)能改造項(xiàng)目資金全部由節(jié)能公司投入，項(xiàng)目完成后，在能源管理合同期內(nèi)，節(jié)能公司和用能企業(yè)按合同約定的比例分享改造項(xiàng)目產(chǎn)生的節(jié)能效益。

2.節(jié)能效益支付型。用能企業(yè)委托節(jié)能公司進(jìn)行節(jié)能改造，項(xiàng)目前期資金由用能企業(yè)投入，項(xiàng)目完成后雙方共同驗(yàn)收，若節(jié)能量達(dá)到合同的規(guī)定，用能企業(yè)支付改造項(xiàng)目余款，或是約定用節(jié)能效益支付。

3.節(jié)能量保證型。節(jié)能改造項(xiàng)目資金的投入同節(jié)能效益分享型，也是全部由節(jié)能公司投入，項(xiàng)目完成后雙方共同驗(yàn)收，達(dá)到合同規(guī)定的節(jié)能量，用能企業(yè)支付節(jié)能改造項(xiàng)目的全部費(fèi)用。

4.運(yùn)行服務(wù)型。節(jié)能公司全額投入節(jié)能改造項(xiàng)目資金，改造項(xiàng)目完成后，在能源管理合同期內(nèi)，用能企業(yè)只需支付約定的運(yùn)行服務(wù)費(fèi)用，項(xiàng)目的運(yùn)行和管理由節(jié)能公司負(fù)責(zé)，合同期結(jié)束后節(jié)能資產(chǎn)移交給用能企業(yè)。

三、合同能源管理業(yè)務(wù)的內(nèi)容及流程

合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能公司向用能企業(yè)提供的節(jié)能服務(wù)，主要包括以下內(nèi)容及流程：

1.用能診斷。節(jié)能公司根據(jù)用能企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)運(yùn)行情況，測(cè)定其當(dāng)前的能耗水平，預(yù)測(cè)出切實(shí)可行的節(jié)能措施及采取該措施后的節(jié)能量，進(jìn)而提出用能企業(yè)的節(jié)能潛力。

2.項(xiàng)目建議及設(shè)計(jì)。根據(jù)診斷的結(jié)果，節(jié)能公司針對(duì)用能企業(yè)當(dāng)前的能耗現(xiàn)狀提出行之有效的改進(jìn)方案和建議，若用能企業(yè)接受即可進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)。

3.項(xiàng)目施工設(shè)計(jì)。雙方協(xié)商一致簽訂合同后，由節(jié)能公司組織節(jié)能項(xiàng)目的施工設(shè)計(jì)，詳細(xì)規(guī)劃項(xiàng)目的預(yù)算、工程時(shí)間、工程物資、工程周期等。

4.項(xiàng)目資金來源。由節(jié)能公司提供節(jié)能項(xiàng)目投資或提供融資服務(wù)。

5.項(xiàng)目原材料和設(shè)備采購(gòu)。節(jié)能公司根據(jù)節(jié)能項(xiàng)目需要負(fù)責(zé)采購(gòu)原材料和相關(guān)設(shè)備。

6.項(xiàng)目施工和調(diào)試。節(jié)能公司要在確保用能企業(yè)正常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的情況下負(fù)責(zé)組織施工，用能企業(yè)也要積極配合，提供便利條件。

7.項(xiàng)目運(yùn)行和維護(hù)。運(yùn)行管理和操作節(jié)能改造系統(tǒng)的人員，由節(jié)能公司負(fù)責(zé)組織培訓(xùn)，改造系統(tǒng)的管理、維護(hù)和檢修工作，也是由節(jié)能公司負(fù)責(zé)組織進(jìn)行。

8.節(jié)能量監(jiān)測(cè)。在能源管理合同期內(nèi)，節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能量由節(jié)能公司與用能企業(yè)共同監(jiān)測(cè)和確認(rèn)，力求達(dá)到合同中確定的節(jié)能效果。

9.項(xiàng)目投資和利潤(rùn)的回收。對(duì)于節(jié)能效益分享項(xiàng)目，項(xiàng)目合同期內(nèi)節(jié)能公司擁有節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)，并與用能企業(yè)分享項(xiàng)目產(chǎn)生的節(jié)能效益，合同期滿后將設(shè)備的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)。

四、合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

《合同能源管理項(xiàng)目財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》中明確規(guī)定，其支持的對(duì)象是實(shí)施節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目的節(jié)能服務(wù)公司，因此節(jié)能服務(wù)公司大多采用此種方式。鑒于矸石電廠與節(jié)能公司亦采用這種方式，本文就節(jié)能效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)，探討一下用能企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法。

關(guān)于合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度， 國(guó)辦發(fā)﹝2010﹞25號(hào)文中明確指出，企業(yè)在采用合同能源管理模式實(shí)施節(jié)能改造的情況下，如果節(jié)能資產(chǎn)和接受的服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度分別予以核算;反之，用能企業(yè)應(yīng)將實(shí)際支付給節(jié)能公司的支出作為費(fèi)用列支，在能源管理合同期滿時(shí)，將取得的節(jié)能資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，相應(yīng)的節(jié)能公司作為贈(zèng)與處理。由此，按照能源管理合同中雙方約定的節(jié)能資產(chǎn)和接受服務(wù)的具體條款內(nèi)容，將合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分為以下兩種方式：

1.節(jié)能資產(chǎn)和接受服務(wù)不能合理區(qū)分、確認(rèn)與計(jì)量的。此時(shí)，用能企業(yè)只要把實(shí)際支付給節(jié)能公司的支出列支費(fèi)用，合同期滿時(shí)將取得的節(jié)能資產(chǎn)按接受捐贈(zèng)處理即可。具體賬務(wù)處理如下：

（1）在簽訂合同和節(jié)能改造的過程中均不用做賬務(wù)處理，實(shí)際支付給節(jié)能公司節(jié)能服務(wù)費(fèi)時(shí)

借：制造費(fèi)用——其他支出——X項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)費(fèi)

貸：銀行存款

（2）在合同期滿取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，

借：固定資產(chǎn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入（當(dāng)資產(chǎn)已提足折舊時(shí)為“累計(jì)折舊”）用能企業(yè)對(duì)從節(jié)能公司取得的與實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目有關(guān)的資產(chǎn)，應(yīng)與企業(yè)其他資產(chǎn)分開核算，在能源管理合同期滿前建立輔助賬簿備查，合同期滿后建立固定資產(chǎn)明細(xì)賬核算。

2.節(jié)能資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的。此種情況下，購(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)應(yīng)當(dāng)分別予以核算，而國(guó)辦發(fā)﹝2010﹞25號(hào)文中只明確了按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度處理，沒有更詳細(xì)地規(guī)定如何處理。實(shí)際上，在合同能源管理業(yè)務(wù)中，就是節(jié)能公司按照用能企業(yè)的要求建造特殊固定資產(chǎn)，并在合同期間分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能企業(yè);該資產(chǎn)多為專用設(shè)備，一般只有用能企業(yè)才能使用這些特點(diǎn)，因此根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義，即確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)考慮兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)，二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)，所以合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

從形式上看，節(jié)能資產(chǎn)在合同期滿時(shí)，其所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)，且節(jié)能資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造只有用能企業(yè)才能使用等項(xiàng)，符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，但在合同期內(nèi)該節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸屬于節(jié)能公司，期間發(fā)生的日常維護(hù)費(fèi)用仍有節(jié)能公司承擔(dān)，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)，合同能源管理的合同期也通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，結(jié)合財(cái)稅[2010]110號(hào)《 關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》中對(duì)符合條件的節(jié)能公司、以及與其簽訂節(jié)能效益分享型合同的用能企業(yè)的稅收政策，筆者認(rèn)為此種類型的業(yè)務(wù)，按經(jīng)營(yíng)租賃方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算較為合適。因此用能企業(yè)在收到驗(yàn)收合格的節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)并投入使用時(shí)，只設(shè)置賬簿備查，不作會(huì)計(jì)處理;支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)以及接受節(jié)能公司資產(chǎn)移交時(shí)，會(huì)計(jì)處理同第1項(xiàng)。

五、合同能源管理業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策

財(cái)稅[2010]110號(hào)《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》中規(guī)定，用能企業(yè)與節(jié)能公司簽訂的能源管理合同屬于節(jié)能效益分享型的，可享受如下所得稅政策：

1.用能企業(yè)按照能源管理合同實(shí)際支付給節(jié)能公司的合理支出，不用區(qū)分服務(wù)費(fèi)和資產(chǎn)價(jià)款，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

2.能源管理合同期滿后轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的節(jié)能資產(chǎn)，節(jié)能公司可按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，用能企業(yè)也按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)來確認(rèn)該節(jié)能資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

需要用能企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的是，在與節(jié)能公司簽訂能源管理合同前，須按照財(cái)稅〔2010〕110號(hào)第二條第三款的規(guī)定認(rèn)真審查節(jié)能公司的資質(zhì)與相關(guān)條件，具體包括：⑴公司資格。節(jié)能公司要具有獨(dú)立法人資格，最低100萬元的注冊(cè)資金，能夠單獨(dú)提供用能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造（包括施工、設(shè)備安裝、調(diào)試、驗(yàn)收等）、運(yùn)行管理、人員培訓(xùn)等專業(yè)化服務(wù)。⑵技術(shù)要求。節(jié)能公司實(shí)施的合同能源管理項(xiàng)目的相關(guān)技術(shù)，符合國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915-2010）的規(guī)定。⑶合同的格式和內(nèi)容。節(jié)能公司與用能企業(yè)簽訂的《節(jié)能效益分享型》合同，符合《合同法》及《合同能源管理技術(shù)通則》的規(guī)定;⑷合同能源管理項(xiàng)目。節(jié)能公司實(shí)施的項(xiàng)目符合財(cái)稅[2009]166號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》4、“節(jié)能減排技術(shù)改造”類中第一項(xiàng)至第八項(xiàng)規(guī)定的項(xiàng)目和條件。⑸項(xiàng)目投資額。節(jié)能公司的投資額需超過實(shí)施合同能源管理總額的70%。⑹技術(shù)人員。節(jié)能公司擁有匹配的能保障項(xiàng)目順利實(shí)施及穩(wěn)定運(yùn)行的專職技術(shù)人員和合同能源管理人才。與之合作的節(jié)能公司只有在同時(shí)滿足這六項(xiàng)條件時(shí)，用能企業(yè)才能享受上述.兩項(xiàng)所得稅優(yōu)惠政策。

總之，隨著國(guó)家對(duì)節(jié)能減排工作的全面重視，各級(jí)政府、各行業(yè)都將節(jié)能工作提到了前所未有的高度，合同能源管理業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，充分調(diào)動(dòng)了用能單位節(jié)能改造的積極性，節(jié)能產(chǎn)業(yè)也將迎來歷史性發(fā)展的機(jī)遇，進(jìn)一步完善和規(guī)范企業(yè)合同能源管理相關(guān)政策，對(duì)促進(jìn)合同能源管理和節(jié)能降耗工作都有十分重要的意義。

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作者簡(jiǎn)介：

譚紅霞（1971-），女，漢族，河南省襄城人，本科學(xué)歷，高級(jí)會(huì)計(jì)師，主要從事企業(yè)財(cái)務(wù)管理與稅收優(yōu)惠研究;韓軍委（1970-），男，漢族，河南省偃師人，大專，會(huì)計(jì)師，主要從事企業(yè)財(cái)務(wù)管理與內(nèi)部控制研究。