計(jì)算增值額時(shí)允許扣除的項(xiàng)目包含哪些內(nèi)容，怎樣計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用

問(wèn)：土地增值稅清算時(shí)，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額非常困難?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》是1993年制定的，將近二十年的時(shí)間了，有些財(cái)稅政策發(fā)生了比較大的變化。例如，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）的一些規(guī)定，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除，但是，在計(jì)算土地增值稅是又不讓扣除，有時(shí)候稅務(wù)人員與會(huì)計(jì)人員在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)分歧很大。請(qǐng)貴刊詳細(xì)講解一下。

寶東房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 于先平

答：應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅暫行條例》）及其實(shí)施細(xì)則制定的時(shí)間比較久了。這些年，財(cái)稅政策發(fā)生了比較大的變化，但是，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)土地增值稅相應(yīng)補(bǔ)充了一些規(guī)范性的文件，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》）中有些規(guī)定與土地增值稅不一致的地方，總局都已經(jīng)以文件形式加以明確。

應(yīng)當(dāng)加以說(shuō)明的是，為了加強(qiáng)土地管理，真實(shí)反映土地成本，《土地增值稅暫行條例》把企業(yè)所得稅中的“開(kāi)發(fā)成本”分解為“取得土地使用權(quán)支付的金額”和“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，扣除項(xiàng)目的范圍包括：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。具體包括：以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)定補(bǔ)交的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價(jià)款。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令〔199 7〕224號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)征收契稅。契稅是否計(jì)入土地成本，相關(guān)稅收政策長(zhǎng)期沒(méi)有明確。直到2009年3月6日印發(fā)的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容”，才把契稅計(jì)入“土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中。但是，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，契稅可否計(jì)入“取得土地使用權(quán)支付的金額”，土地增值稅的相關(guān)文件長(zhǎng)期未予明確。

2010年5月19日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔20 10〕220號(hào)）第五條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中計(jì)算扣除。

從此，契稅計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中，契稅和其他開(kāi)發(fā)成本一樣在計(jì)算土地增值稅時(shí)可以按10%計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用以及財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)20%的其他扣除項(xiàng)目金額。

在計(jì)算取得土地使用權(quán)支付的金額時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）同一宗土地有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)予以分?jǐn)?，分?jǐn)傓k法要合理、合規(guī)，分配金額計(jì)算正確無(wú)誤。

（2）正確劃分開(kāi)發(fā)成本與期間費(fèi)用，不得把銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱期間費(fèi)用）計(jì)入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（3）根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定已經(jīng)計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額的土地閑置費(fèi)不得扣除。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。

1．土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。

動(dòng)遷戶的安置可以劃分為：

（1）實(shí)物安置，即給動(dòng)遷戶解決住房，具體安置辦法有三種：第一，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用本項(xiàng)目建造的房產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時(shí)確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，計(jì)入“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)沖減拆遷補(bǔ)償費(fèi)。第二，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按視同銷售處理，并計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。第三，異地安置的房屋屬于購(gòu)置的，應(yīng)當(dāng)與動(dòng)遷戶簽訂拆遷補(bǔ)償合同（或協(xié)議），注明異地購(gòu)房安置，購(gòu)房發(fā)票開(kāi)具給動(dòng)遷戶，將發(fā)票復(fù)印件作為動(dòng)遷合同的附件，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。

（2）貨幣安置，貨幣安置動(dòng)遷戶的，拆遷補(bǔ)償費(fèi)必須是實(shí)際發(fā)生，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。所稱合法有效憑據(jù)可以是拆遷（回遷）合同、簽收花名冊(cè)或簽收憑證。

2．前期工程費(fèi)，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“場(chǎng)地通平”等支出。

在計(jì)算前期工程費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）前期工程費(fèi)應(yīng)當(dāng)是真實(shí)發(fā)生，不得虛列費(fèi)用。

（2）不得把期間費(fèi)用計(jì)入前期工程費(fèi)。

（3）多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的前期工程費(fèi)應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?/p>

3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。

在計(jì)算基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)必須是真實(shí)發(fā)生，不得虛列費(fèi)用。

（2）不得把期間費(fèi)用計(jì)入基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)。

（3）多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?/p>

4．建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)土地和房產(chǎn)的方式有以下兩種：

（1）自營(yíng)建筑工程：有施工資質(zhì)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目可以在允許的施工范圍內(nèi)組織工程施工，自營(yíng)工程所發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等均可以計(jì)入“工程施工”科目核算，待工程驗(yàn)收之后轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi)”科目。很顯然，房地產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)工程采購(gòu)原材料，取得的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，會(huì)計(jì)核算是可以計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的。所以，可以肯定地講，國(guó)家稅務(wù)總局從來(lái)沒(méi)有文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的增值稅發(fā)票不得計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。

（2）出包建筑工程：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)把建筑工程出包給有施工資質(zhì)的建筑施工企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)與建筑施工企業(yè)簽訂建設(shè)工程施工合同，規(guī)定雙方的權(quán)利、義務(wù)和工程結(jié)算方式。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意與施工企業(yè)及時(shí)進(jìn)行工程結(jié)算，取得發(fā)票。在計(jì)算建筑安裝工程費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

①工程發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)與工程結(jié)算報(bào)告（書）、工程決算報(bào)告（書）、審計(jì)報(bào)告、工程施工合同記載的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)相符。

②分清會(huì)計(jì)主體（稅務(wù)上稱納稅主體），誰(shuí)的發(fā)票入誰(shuí)的賬，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料時(shí)，自購(gòu)建材的費(fèi)用直接計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi)”，建筑企業(yè)不得計(jì)入施工成本，避免重復(fù)計(jì)算成本。

③加強(qiáng)成本控制，參照當(dāng)?shù)赝谕愰_(kāi)發(fā)項(xiàng)目單位平均建造成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，分析建筑安裝工程成本是否控制在合理范圍之內(nèi)。

④為了提高房產(chǎn)品質(zhì)，滿足購(gòu)房人的需要，降低稅費(fèi)支出，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取精裝修策略，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。

⑤根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十四條的規(guī)定：“納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”建筑安裝發(fā)票必須在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具，否則不得在稅前扣除。房地產(chǎn)企業(yè)直接出包的鋁合金門窗、電梯等單項(xiàng)工程等，如果承包單位提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額繳納增值稅，應(yīng)當(dāng)開(kāi)具兩張發(fā)票，銷售發(fā)票在承包單位的機(jī)構(gòu)所在地開(kāi)具，建筑安裝發(fā)票必須在工程項(xiàng)目所在地開(kāi)具。

5．公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)形成建筑面積的公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。在計(jì)算公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）公共配套設(shè)施的界定是否準(zhǔn)確，公共配套設(shè)施費(fèi)是否真實(shí)發(fā)生，有無(wú)預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)情況?！斗康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十二條規(guī)定，如果公共配套設(shè)施已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。但是，對(duì)于預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)必須先預(yù)提后進(jìn)行工程決算，取得相應(yīng)發(fā)票，否則土地增值稅清算時(shí)沒(méi)發(fā)票不得扣除。

（2）不得把期間費(fèi)用計(jì)入公共配套設(shè)施費(fèi)。

（3）多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?/p>

6．開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指為直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的項(xiàng)目管理部門所發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。在計(jì)算開(kāi)發(fā)間接費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）正確劃分公司總部和項(xiàng)目管理部，不得把企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。

（2）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的、不得預(yù)提，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的核算必須取得真實(shí)、合法、有效的憑證。

（3）《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。關(guān)于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)核算的范圍，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》與《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有兩點(diǎn)差異，細(xì)則沒(méi)有包括工程管理費(fèi)和營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)，所以，有人認(rèn)為在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除工程管理費(fèi)和營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)。這個(gè)問(wèn)題應(yīng)從以下三方面來(lái)理解：

第一，在法律效率上來(lái)講，根據(jù)“新法優(yōu)先原則”，新法優(yōu)于舊法?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）是1995年2月27日發(fā)布的。而把“工程管理費(fèi)、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的是2009年3月6日印發(fā)的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定的，相差14年之多，經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了較大變化，新法應(yīng)當(dāng)優(yōu)于舊法。

第二，按照立法本意“工程管理費(fèi)、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”都屬于項(xiàng)目管理部所發(fā)生的費(fèi)用，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”“工程管理費(fèi)、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”應(yīng)當(dāng)作為《細(xì)則》中“等”的內(nèi)容，計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。

第三，對(duì)于《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定的在開(kāi)發(fā)成本中核算的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除的內(nèi)容，國(guó)家稅務(wù)總局均已經(jīng)發(fā)文明確不得扣除。例如已經(jīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款利息、土地閑置費(fèi)等，到目前為止并沒(méi)有規(guī)定工程管理費(fèi)和營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)不得扣除。

（4）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)是一個(gè)彈性比較大的成本項(xiàng)目，與管理費(fèi)用并沒(méi)有嚴(yán)格的區(qū)別；而且，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往是公司的管理人員兼任項(xiàng)目管理部的工作。根據(jù)這種情況，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量地向開(kāi)發(fā)間接費(fèi)傾斜，合理、有據(jù)地加大開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。

（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。具體比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)予以扣除。凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，三項(xiàng)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

稅收對(duì)會(huì)計(jì)核算具有一定的依附性，每個(gè)稅種的征收都依附于一定的會(huì)計(jì)核算方法，土地增值稅的征收就依附于“制造成本法”。“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”之和類似于工業(yè)企業(yè)的制造成本。但是，在這里稱制造成本不太妥當(dāng)，可以稱其為“建造成本”，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，在計(jì)算土地增值稅時(shí)不是據(jù)實(shí)扣除，而是按比例扣除，即，按建造成本的10%計(jì)算扣除。

（四）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，是指從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之”之和加計(jì)20%的扣除。此項(xiàng)扣除一般稱為按照建造成本的20%加計(jì)扣除。需要說(shuō)明的是：

1．此項(xiàng)扣除只有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以享受，其他任何企業(yè)都不能享受，所以，也有人把它稱為對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

2．根據(jù)《土地增值稅宣傳提綱》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）規(guī)定，在具體計(jì)算增值額時(shí)，要區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：

（1）對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（2）對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，和開(kāi)發(fā)土地所需成本再加計(jì)開(kāi)發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（3）對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。

《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）也作出相應(yīng)的規(guī)定，對(duì)于國(guó)家規(guī)定的加計(jì)扣除項(xiàng)目的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：第（一）款規(guī)定，對(duì)取得土地（不論是生地還是熟地）使用權(quán)后，未進(jìn)行任何形式的開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無(wú)違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。第（三）款規(guī)定，對(duì)于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開(kāi)發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無(wú)違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)和房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)后沒(méi)進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性開(kāi)發(fā)的，在轉(zhuǎn)讓時(shí)不得加計(jì)扣除20%。

（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加，也可以視同稅金予以扣除。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在計(jì)算“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”時(shí)，應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：

（1）根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，印花稅應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，計(jì)算“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”時(shí)，已經(jīng)包含了印花稅，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除?！币虼耍坏弥貜?fù)扣除。

（2）2010年以來(lái)，各地紛紛開(kāi)征“地方教育費(fèi)附加”，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及相關(guān)文件中沒(méi)有規(guī)定地方教育費(fèi)附加可以視同稅金予以扣除，因此，不得扣除。

（六）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。也可以這樣來(lái)判斷，舊房屬于使用過(guò)的固定資產(chǎn)，已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提過(guò)折舊的固定資產(chǎn)。

之所以這樣規(guī)定，主要是考慮到如果按原成本價(jià)作為扣除項(xiàng)目金額，不盡合理。而采用評(píng)估的重置成本價(jià)能夠相對(duì)消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第二條第一款規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，取得土地使用權(quán)所支付的金額、新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止，每年加計(jì)5%計(jì)算?！?/p>

計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)為一年；超過(guò)6個(gè)月、未滿12個(gè)月的，可以視同為一年。這也意味著不足6個(gè)月的不計(jì)算扣除額。

錢素敏