朱曉林++尚方方

【摘 要】 鋼鐵企業(yè)作為我國經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，既是能源消耗大戶又是環(huán)境污染大戶。環(huán)境成本的正確核算在整個環(huán)境會計中有著重要的地位和作用，對于鋼鐵企業(yè)成本節(jié)約和經(jīng)濟效益的提高具有重要意義。環(huán)境成本核算方法的選擇至關(guān)重要，文章將生命周期成本法和作業(yè)成本法這兩種方法結(jié)合起來，既科學(xué)又全面地研究和歸集環(huán)境成本，有利于全面分析環(huán)境成本，降低產(chǎn)品總成本，從而大大提高鋼鐵企業(yè)成本管理決策的有效性。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本； 作業(yè)成本法； 生命周期成本法； 鋼鐵企業(yè)

在落實科學(xué)發(fā)展觀、建設(shè)和諧社會的大背景下，鋼鐵企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一個著眼點就是努力維護好企業(yè)發(fā)展所依賴的自然環(huán)境與社會環(huán)境，顯然這離不開環(huán)境會計的支持。而環(huán)境成本的核算是環(huán)境會計的核心問題。在傳統(tǒng)的成本核算模式下，環(huán)境成本不能得到全面的確認和正確的計量，因此選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本核算方法對于鋼鐵產(chǎn)品成本的正確計算，定價決策的合理制定，社會責(zé)任的積極承擔(dān)，環(huán)保義務(wù)的主動履行，最終實現(xiàn)鋼鐵企業(yè)經(jīng)濟、社會與環(huán)境效益的統(tǒng)一具有重要意義。

一、基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法核算的一般流程

（一）環(huán)境成本基本概念界定

環(huán)境成本是環(huán)境經(jīng)濟領(lǐng)域的熱點研究方向。環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)過程中因占有和消耗環(huán)境資源、污染和破壞環(huán)境而付出的一種代價。據(jù)定義可將環(huán)境成本的特征概括為發(fā)生時點不均衡性、潛在性、性質(zhì)的多樣性、相關(guān)性以及環(huán)境成本計量的模糊與精確并存性。

關(guān)于環(huán)境成本的分類，也是眾說紛紜，目前比較普遍的一種分類是將其分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是企業(yè)主動或受法律規(guī)定的迫使應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)境成本。外部環(huán)境成本是由企業(yè)造成的不良環(huán)境影響中法規(guī)未予規(guī)定、企業(yè)也未自愿承擔(dān)的那部分治理成本。但其中的具體內(nèi)容不同國家、不同行業(yè)都存在著較大的不同。本文基于生命周期思想對鋼鐵企業(yè)各生命階段產(chǎn)生的環(huán)境成本進行全面確認和計量。

（二）基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法核算的一般流程

對環(huán)境成本進行確認、計量和分配是環(huán)境成本會計的目的，但并不限于此，更重要的是要為企業(yè)管理提供有用的信息，為企業(yè)各種與環(huán)境成本相關(guān)的決策提供依據(jù)。目前環(huán)境成本核算方法有很多，不同的方法在核算程序與口徑方面存在著較大的差異，企業(yè)根據(jù)自身的實際情況選擇合適的方法很重要。本文將采用作業(yè)成本法和生命周期成本法結(jié)合起來的方法，即基于生命周期的作業(yè)成本法。作業(yè)成本法基于“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理，以作業(yè)為核算對象，按照成本動因來歸集成本，是一種合理分配環(huán)境成本的方法，其計算的結(jié)果可以為生命周期成本分析提供基礎(chǔ)。生命周期成本法擴大了企業(yè)環(huán)境成本的研究范圍，包括了企業(yè)上游和下游的環(huán)境成本以及未來成本，更有利于企業(yè)全面分析環(huán)境成本，降低產(chǎn)品總成本。將這兩種方法結(jié)合起來就可以既科學(xué)又全面地研究和歸集環(huán)境成本?；谏芷诘淖鳂I(yè)成本法核算的基本流程可以用圖1描述。

從圖1可知基于生命周期的作業(yè)成本法核算的一般步驟為：（1）根據(jù)產(chǎn)品的特點確定生命周期的各個階段，找出對環(huán)境影響較大的階段，然后歸集各個階段產(chǎn)生的環(huán)境成本。（2）確定作業(yè)成本庫。作業(yè)成本庫是連接產(chǎn)品與成本之間的橋梁，是成本核算模型中的最小成本歸集單元，每一個作業(yè)中心的活動范圍和劃分依據(jù)應(yīng)當(dāng)是明確清晰的。（3）確定成本動因。成本動因也稱成本驅(qū)動因素，將發(fā)生的成本歸集到各個作業(yè)中去，使產(chǎn)出與投入之間建立因果關(guān)系。成本動因的選擇非常重要。（4）計算產(chǎn)品成本。就是將作業(yè)中心中的成本歸集到產(chǎn)品成本中來。（5）根據(jù)計算結(jié)果進行成本—效益分析。作業(yè)成本法為企業(yè)提供了一種合理分配環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)—成本動因，而生命周期成本法則使得作業(yè)成本的分析范圍延伸到了未來成本即或有負債成本，更加客觀、真實、準(zhǔn)確地提供成本信息，并為企業(yè)的成本控制和科學(xué)決策提供依據(jù)，將兩種方法結(jié)合起來使用對環(huán)境成本的科學(xué)全面歸集具有十分重要的意義。

二、鋼鐵企業(yè)基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法的核算

在環(huán)境成本核算方面大多數(shù)鋼鐵企業(yè)依然保持著傳統(tǒng)的成本觀念，環(huán)境成本確認計量不全面，環(huán)境成本核算只限于生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，沒有考慮到生命周期上游的材料采購階段以及下游的產(chǎn)品銷售使用和回收階段的環(huán)境污染問題；存在環(huán)境成本與普通成本混合計量的現(xiàn)象，違背總成本原則。傳統(tǒng)方法核算環(huán)境成本雖然操作簡便，但不能正確反映成本信息，并對利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生不利影響。筆者在前人研究的基礎(chǔ)上，基于環(huán)境成本核算的一般流程，設(shè)計出了鋼鐵企業(yè)基于生命周期的作業(yè)成本法的核算模型，見圖2。

在本模型中，基于生命周期來確認核算環(huán)境成本，拓寬了傳統(tǒng)環(huán)境成本核算范圍，同時又采用作業(yè)成本法，以作業(yè)為核算對象，并將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，排除了人為設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)的不合理性對成本計算的影響，提高了成本計算的透明度和準(zhǔn)確性，有利于鋼鐵產(chǎn)品成本得到正確的計算。鋼鐵企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品所分配的成本分析各生命階段的環(huán)境成本，注重成本信息的正確披露，為管理者控制生產(chǎn)活動、評價業(yè)績提供依據(jù)，從而采取改進工藝、提高資源利用率等措施來達到降低總成本的目的。同時還可以促進鋼鐵企業(yè)在進行成本—效益分析時兼顧經(jīng)濟效益與社會效益相統(tǒng)一，從而樹立良好的企業(yè)形象，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

三、實證研究——以某鋼鐵公司為例

目前該鋼鐵公司還沒有引入環(huán)境成本會計來單獨核算環(huán)境成本。本文根據(jù)上述基于生命周期作業(yè)成本法核算模型，并考慮到鋼鐵產(chǎn)品生命周期階段對環(huán)境產(chǎn)生的影響程度以及數(shù)據(jù)收集的局限性等因素，對該鋼廠的實證研究重點考慮原材料獲取、原料加工及產(chǎn)品生產(chǎn)過程。

該鋼鐵公司2012年耗煤量約為1 638.57萬噸，消耗鐵礦石3 440萬噸，治理環(huán)境投資78 000萬元，主要包括環(huán)保設(shè)備投資、環(huán)保設(shè)備運行費、折舊費等，2012年公司共實施了81項環(huán)保項目，其中，64項為環(huán)保技改項目，17項為維修工程項目。內(nèi)部環(huán)境成本328 200萬元，主要包括企業(yè)支付的排污費、體系審核費、檢測費、環(huán)保人工費、環(huán)保宣傳費、綠化費、有害物資運輸費、固廢處置費等。對外環(huán)保捐贈2 453.82萬元。2012年，公司總部綠化改造總面積9.7萬m2 。生命周期階段產(chǎn)生的廢氣、廢水、固體廢棄物等，原材料獲取階段以及生產(chǎn)制造階段產(chǎn)生的廢棄物對環(huán)境造成的影響并沒有包括在企業(yè)環(huán)境成本核算體系之內(nèi)。下面對其進行核算，采用的計量方法是市場價值法。endprint

根據(jù)表1和表2中的數(shù)據(jù)，將其歸并入各作業(yè)成本庫中，并由此查找成本動因，可得其具體計算流程，如圖3所示。

由圖3的數(shù)據(jù)進行匯總分析，可知該公司生命周期各階段總的環(huán)境成本為5 331 125.19萬元。生產(chǎn)過程中節(jié)能及環(huán)保設(shè)備投入78 000萬元，內(nèi)部環(huán)境成本為328 200萬元，公司對外環(huán)保捐贈2 453.82萬元。從連續(xù)幾年的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和社會責(zé)任報告中可以看出，環(huán)保方面的投入是逐年增多的，而污染物的排放量卻逐漸減少，廢物綜合利用率也不斷提高；從財務(wù)報告看出近幾年的凈利潤不斷上升，這種成果與其在環(huán)保方面的努力是分不開的。

沒有計量的森林價值損失和廢棄物對環(huán)境產(chǎn)生的影響等外部成本在總環(huán)境成本中占有相當(dāng)大的比重。其中原材料獲取階段的森林價值損失是109 579.84萬元，占20.63%；鋼鐵生產(chǎn)階段各種廢棄物排放的環(huán)境成本總和是12 891.53萬元，占2.42%，比重雖不高，但是數(shù)額還是不容忽視的。另外涉及到的問題還包括在原料獲取和產(chǎn)品運輸階段運輸工具的尾氣排放污染，但由于各種尾氣的排放指標(biāo)以及運輸工具的承載能力等無法有效獲取，本文對這方面污染對環(huán)境造成的影響并沒有計量，但是這部分環(huán)境成本也不能被企業(yè)忽略。值得注意的是，即便是已經(jīng)計量的內(nèi)部環(huán)境成本，也要根據(jù)不同的情況區(qū)分費用化支出和資本化支出。應(yīng)當(dāng)作為費用化支出的項目包括排污費、體系審核費、環(huán)境監(jiān)測費、環(huán)保設(shè)施運行費、環(huán)保設(shè)施折舊費、環(huán)保人工費、有害物資運輸費、綠化費、固廢處置費等；而新、改、擴建項目環(huán)保技改投入、環(huán)保研發(fā)費和“三同時”配套環(huán)保項目投入應(yīng)當(dāng)作為資本化支出。因鋼鐵公司生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量繁多，各產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中對環(huán)境的影響也各不相同，所以還應(yīng)該根據(jù)產(chǎn)品的成本動因比率將總的環(huán)境成本合理地分配到各產(chǎn)品中去，以指導(dǎo)企業(yè)作出符合最佳經(jīng)濟和環(huán)境效益的生產(chǎn)經(jīng)營決策?！?/p>

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