作者簡(jiǎn)介：席英（1980-），女，羌族，四川北川人，中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司成都分所，助理經(jīng)理，主要從事審計(jì)工作。

摘 要：中介服務(wù)企業(yè)對(duì)成本的核算往往不夠重視，通常的做法是把所有的支出全部列作費(fèi)用，投入與產(chǎn)出之間無(wú)法配比，會(huì)計(jì)核算對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理無(wú)法提供有效支持。以某農(nóng)村土地確權(quán)頒證提供測(cè)繪及數(shù)據(jù)處理的公司為例進(jìn)行分析并提出成本核算相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：中介服務(wù)；項(xiàng)目成本；管理

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：16723198（2014）03014702

1 問(wèn)題的提出

中介服務(wù)是指為交易活動(dòng)提供咨詢、價(jià)格評(píng)估、經(jīng)紀(jì)等行為的總稱。中介服務(wù)公司是指介于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者之間，依法取得資格專門(mén)從事為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者提供服務(wù)的盈利性組織。由于中介服務(wù)涵蓋面廣，為便于研究，本文的中介服務(wù)公司主要是指從事會(huì)計(jì)、評(píng)估類以管理咨詢類業(yè)務(wù)的企業(yè)。例如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、咨詢公司、測(cè)繪公司等。這類企業(yè)其服務(wù)過(guò)程就是生產(chǎn)過(guò)程，向委托人提供的產(chǎn)品不是實(shí)物也不是某項(xiàng)成果，而是服務(wù)本身。

中介服務(wù)企業(yè)在成本核算時(shí)通常的做法是把所有的支出全部列作費(fèi)用，而對(duì)于單個(gè)項(xiàng)目多數(shù)企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行核算，或者有核算也沒(méi)有進(jìn)行深入分析，更不要說(shuō)為后續(xù)項(xiàng)目管理提供借鑒。其次，通行的做法下投入與產(chǎn)出之間無(wú)法配比，會(huì)計(jì)核算對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理無(wú)法提供有效支持，在公司需要進(jìn)行考核考評(píng)時(shí)，需要花費(fèi)大量的人力物力進(jìn)行額外統(tǒng)計(jì)。中介服務(wù)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，成本管理已成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的核心因素之一。最后，高質(zhì)量的成本信息是企業(yè)進(jìn)行成本管理的基礎(chǔ)，準(zhǔn)確及時(shí)的成本信息對(duì)于企業(yè)管理至關(guān)重要。因此，噬需對(duì)成本的核算方法進(jìn)行改變。

2 項(xiàng)目的特點(diǎn)

中級(jí)服務(wù)企業(yè)項(xiàng)目的特點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

第一，項(xiàng)目具有單件性的特點(diǎn)。項(xiàng)目公司的各個(gè)產(chǎn)品——項(xiàng)目過(guò)程或項(xiàng)目結(jié)果（項(xiàng)目報(bào)告、證明等文書(shū)）都是不一樣的，即使是同一項(xiàng)目的延續(xù)，如會(huì)計(jì)審計(jì)中的年報(bào)審計(jì)，雖然企業(yè)各年的業(yè)務(wù)均會(huì)有延續(xù)性，但每年的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、投融資業(yè)務(wù)根據(jù)各年的市場(chǎng)環(huán)境不同，決策者皆會(huì)作出不同的決策，最終的經(jīng)營(yíng)結(jié)果也是不一樣的，審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中確定的審計(jì)重點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)均不一樣。

第二，項(xiàng)目進(jìn)展工作耗用量是不可預(yù)測(cè)的。由于每個(gè)項(xiàng)目在啟動(dòng)之前，對(duì)項(xiàng)目的所有情況（包括已發(fā)生的情況如會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中將會(huì)發(fā)生的情況，如律師的訴訟案子）均不會(huì)完全了解，且在與客戶洽商業(yè)務(wù)承接時(shí)，客戶會(huì)對(duì)項(xiàng)目的狀況作基本的說(shuō)明，但項(xiàng)目未知的情況，客戶只能定性的說(shuō)明項(xiàng)目困難與否，不能準(zhǔn)確地作出定量陳述。

第三，項(xiàng)目工作具有不可逆性。項(xiàng)目一旦完成，即無(wú)法重新實(shí)施；即使由于各種原因重新實(shí)施了，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施公司和相關(guān)人員也會(huì)產(chǎn)生重大負(fù)面影響。所以，項(xiàng)目執(zhí)行中的每一道程序都必須有嚴(yán)格的審查審驗(yàn)。如以農(nóng)村土地確權(quán)頒證提供測(cè)繪及數(shù)據(jù)處理為主業(yè)的大地公司，在進(jìn)行內(nèi)業(yè)數(shù)據(jù)處理前，就必須對(duì)外業(yè)測(cè)繪工作取得的數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，最好還應(yīng)取得農(nóng)村土地實(shí)際持有人的確認(rèn)。

3 項(xiàng)目公司成本核算

企業(yè)要發(fā)展，一味地?cái)U(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、實(shí)行降價(jià)政策是盲從的，不理智的！經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利·西斯克指出“如果計(jì)劃從來(lái)不需要修改！而且是在一個(gè)全能的領(lǐng)導(dǎo)人的指導(dǎo)下！由一個(gè)完全均衡的組織完美無(wú)缺地來(lái)執(zhí)行的！那就沒(méi)有控制的必要了”。保證生產(chǎn)過(guò)程在合理、合法和有效的軌道上進(jìn)行，施行項(xiàng)目成本控制，發(fā)現(xiàn)和推廣節(jié)約生產(chǎn)消耗的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，需要項(xiàng)目組全體人員的共同努力。

3.1 項(xiàng)目成本控制核算現(xiàn)狀

中介服務(wù)公司生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限非常模糊。公司實(shí)際控制人，特別是中小型和剛起步的項(xiàng)目公司，對(duì)會(huì)計(jì)核算不夠重視，為了節(jié)省會(huì)計(jì)核算等管理費(fèi)用，多聘請(qǐng)財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)、兼職會(huì)計(jì)進(jìn)行賬務(wù)處理，以應(yīng)付稅務(wù)等政府部門(mén)的檢查為主。當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)管理需要相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)，再增設(shè)統(tǒng)計(jì)崗位對(duì)所涉資料重新梳理。表象上看似為公司節(jié)約了資金，但實(shí)則浪費(fèi)了聘請(qǐng)財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)、兼職會(huì)計(jì)的工薪支出。

3.2 項(xiàng)目成本控制核算實(shí)例

以大地公司為例，在經(jīng)營(yíng)初期階段，公司管理層和實(shí)際控制人認(rèn)為會(huì)計(jì)核算只是工商檢查和稅務(wù)報(bào)稅所需，聘請(qǐng)銀河會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)代理記賬。同時(shí)，大地公司為了少交納稅費(fèi)，與代理機(jī)構(gòu)達(dá)成一致：少記收入，并將公司股東及實(shí)際控制人日常生活發(fā)生的費(fèi)用納入公司會(huì)計(jì)核算體系。報(bào)表閱讀者完全無(wú)法從會(huì)計(jì)賬簿中了解公司歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)計(jì)核算也不能為公司管理、人事考核提供及時(shí)有用的數(shù)據(jù)。

在大地公司發(fā)展壯大后，公司管理層意識(shí)到會(huì)計(jì)核算的重要性，于2013年初聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)人士組建財(cái)務(wù)部門(mén)，對(duì)大地公司自成立以來(lái)的所有財(cái)務(wù)資料在公司實(shí)際控制人批準(zhǔn)的情況下進(jìn)行清理，做出會(huì)計(jì)調(diào)整。對(duì)前期賬務(wù)的清理花費(fèi)了大量的人力、物力。大地公司的財(cái)務(wù)核算終于能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理起到一定的支持。

4 項(xiàng)目成本核算的改進(jìn)策略

4.1 項(xiàng)目成本構(gòu)成

項(xiàng)目成本管控的終極目標(biāo)就是使企業(yè)收入增加、成本降低、服務(wù)質(zhì)量保證，并帶來(lái)持續(xù)收入。中介服務(wù)公司項(xiàng)目成本主要由人工成本、稅金、場(chǎng)地租金、資產(chǎn)折舊、材料消耗、管理費(fèi)用及其它成本等構(gòu)成。項(xiàng)目成本分為可控成本和不可控成本。而稅金、場(chǎng)地租金、資產(chǎn)折舊屬不可控成本，不屬于企業(yè)控制范疇。

成本核算應(yīng)遵循重要性原則，重點(diǎn)是可變成本。即優(yōu)先查找和控制占成本比重較大的成本項(xiàng)目。一般，80%的成本費(fèi)用由20%的成本項(xiàng)目構(gòu)成。公司發(fā)生的和控制的最大成本為人力成本，主要為項(xiàng)目工作人員的工薪支出，但把項(xiàng)目成本簡(jiǎn)單地等同于工薪成本，對(duì)項(xiàng)目發(fā)生的其他支出不加控制是不科學(xué)（全面）的。如項(xiàng)目在承接階段，均會(huì)發(fā)生公關(guān)費(fèi)用、項(xiàng)目承接人差旅支出等，這些費(fèi)用其實(shí)占據(jù)的比例也很大。如果控制不力，則可能使項(xiàng)目成本大大增加，銷售人員也可能發(fā)生貪污等瀆職行為。材料消耗、管理費(fèi)用在項(xiàng)目成本中所占比重較小，但對(duì)這類費(fèi)用的節(jié)約，在企業(yè)管理中可以起到聚沙成塔的作用。

4.2 項(xiàng)目成本改進(jìn)策略

4.2.1 項(xiàng)目成本管控與成本核算有機(jī)結(jié)合

項(xiàng)目管控應(yīng)當(dāng)有據(jù)可依，項(xiàng)目成本預(yù)算即是項(xiàng)目成本管控的最好依據(jù)。項(xiàng)目預(yù)算應(yīng)是一個(gè)范圍，而不是一個(gè)具體的數(shù)字金額。項(xiàng)目預(yù)算可以按照費(fèi)用發(fā)生時(shí)的實(shí)際情況在事先制訂的浮動(dòng)比例內(nèi)修正，據(jù)此作為實(shí)際執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。

項(xiàng)目成本歸集的過(guò)程，即為項(xiàng)目成本核算資料不斷收集的過(guò)程，在成本歸集中，對(duì)各項(xiàng)成本的控制，就是成本管控。大地公司在項(xiàng)目成本核算時(shí)，會(huì)經(jīng)歷兩個(gè)階段。首先將各個(gè)項(xiàng)目發(fā)生的成本按照會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行歸集，然后在項(xiàng)目達(dá)到收入確認(rèn)點(diǎn)時(shí)確認(rèn)收入并將原記錄的項(xiàng)目成本按照既定原則（合理的、系統(tǒng)的、一貫的原則）結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，實(shí)現(xiàn)配比。成本歸集與成本管控實(shí)際是一脈相承的，大地公司在項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)，主要依賴了項(xiàng)目成本預(yù)算?？梢?jiàn)，項(xiàng)目成本預(yù)算在成本核算中的重要作用。

大地公司項(xiàng)目人員占用和項(xiàng)目費(fèi)用報(bào)銷均需經(jīng)過(guò)以下的審批流程：

圖1 審批流程項(xiàng)目成本的初步控制形成項(xiàng)目報(bào)表，根據(jù)管理人員的需要，項(xiàng)目報(bào)表為毛利報(bào)表或者利潤(rùn)報(bào)表，各級(jí)審批人員依據(jù)項(xiàng)目報(bào)表的實(shí)際情況進(jìn)行分析，形成下一步的項(xiàng)目預(yù)算，并對(duì)未完工部份及項(xiàng)目新發(fā)生成本進(jìn)一步管控。

項(xiàng)目公司成本核算，不能脫離公司的實(shí)際情況，應(yīng)遵循成本效益原則，對(duì)生產(chǎn)部門(mén)副總經(jīng)理之類的共同成本中心，可以視作制造費(fèi)用，先統(tǒng)一歸集在一起，并于每期間（根據(jù)管理需要，每月末、季末、半年末或年末）根據(jù)生產(chǎn)副總所轄項(xiàng)目發(fā)生的成本費(fèi)用或工作時(shí)間合理系統(tǒng)地分配至具體項(xiàng)目。如果公司對(duì)生產(chǎn)副總沒(méi)有任何考核要求，也可以將為其發(fā)生的工薪支出全部在當(dāng)期費(fèi)用化。

對(duì)類似于將生產(chǎn)副總工薪分配到具體項(xiàng)目，也即將與項(xiàng)目有關(guān)的支出全部歸集到核算項(xiàng)目的方法，即為作業(yè)成本法。項(xiàng)目公司的成本核算，以作業(yè)成本法核算，輔以實(shí)現(xiàn)以項(xiàng)目利潤(rùn)為考核點(diǎn)的人事管理制度更優(yōu)于傳統(tǒng)成本法核算。

現(xiàn)代項(xiàng)目公司對(duì)生產(chǎn)部門(mén)員工考核一般以收入、利潤(rùn)或項(xiàng)目工作時(shí)間為基準(zhǔn)，項(xiàng)目成本的核算方法也不一樣。以收入為考核基準(zhǔn)，在進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算時(shí)，具體項(xiàng)目下的核算項(xiàng)需要增加生產(chǎn)部門(mén)員工姓名；以項(xiàng)目工作時(shí)間為考核基準(zhǔn)，項(xiàng)目工作時(shí)間則要作為生產(chǎn)部門(mén)員工姓名的下級(jí)核算項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算；以利潤(rùn)為考核基準(zhǔn)，基本在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中無(wú)法實(shí)現(xiàn)，項(xiàng)目管理中更多以項(xiàng)目毛利潤(rùn)作為考核指標(biāo)，在以收入為考核基準(zhǔn)的核算基礎(chǔ)上，需要對(duì)項(xiàng)目成本也以同樣的方式進(jìn)行設(shè)置，生成以人員為基準(zhǔn)的項(xiàng)目利潤(rùn)報(bào)表。當(dāng)然，在不需要為考核的目的服務(wù)時(shí)，報(bào)表生成不選擇至末級(jí)科目就形成了公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。

4.2.2 成本核算需要公司全員努力

項(xiàng)目公司領(lǐng)導(dǎo)的重視是項(xiàng)目成功的關(guān)鍵，也是項(xiàng)目成本核算的關(guān)鍵。項(xiàng)目公司應(yīng)按統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的原則，在公司內(nèi)部以項(xiàng)目為單位，明確各項(xiàng)目單位應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、應(yīng)有的權(quán)利和利益，以便實(shí)行有效的內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制，從上至下對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)、每個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)都制定成本控制責(zé)任制度，按責(zé)任完成情況進(jìn)行考核、給予獎(jiǎng)懲，以便監(jiān)控每個(gè)環(huán)節(jié)的成本發(fā)生情況，按照項(xiàng)目管理要求，分階段核算出項(xiàng)目利潤(rùn)，達(dá)到全程監(jiān)控的效果。

項(xiàng)目公司在會(huì)計(jì)核算中，可以借鑒工業(yè)公司的會(huì)計(jì)核算方法，分清服務(wù)提供部門(mén)在實(shí)際工作中，具體哪些人，哪些工作時(shí)間在為哪一個(gè)項(xiàng)目提供服務(wù)，所提供的服務(wù)具體到項(xiàng)目的哪個(gè)階段。當(dāng)然，這些數(shù)據(jù)僅憑財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)的核算是編不出來(lái)的，只有服務(wù)提供部門(mén)，即生產(chǎn)口人員利用現(xiàn)代項(xiàng)目管理工具，把自己每個(gè)項(xiàng)目所花費(fèi)的時(shí)間認(rèn)真錄入才有核算的基礎(chǔ)。人力部門(mén)根據(jù)每個(gè)人的工薪水平及項(xiàng)目工作時(shí)間計(jì)算工作人員各項(xiàng)目所耗人力成本，遞交財(cái)務(wù)部門(mén)，據(jù)此核算各項(xiàng)目實(shí)際所耗人力成本。在公司內(nèi)，人力部、財(cái)務(wù)部和生產(chǎn)部門(mén)統(tǒng)一的工作目標(biāo)即為支持項(xiàng)目服務(wù)工作。

4.2.3 項(xiàng)目成本核算要有精準(zhǔn)的工作計(jì)劃

成本歸集后首先放入成本中心，并按照項(xiàng)目工作進(jìn)度，

結(jié)轉(zhuǎn)入存貨，當(dāng)取得接受服務(wù)單位的項(xiàng)目確認(rèn)書(shū)后，依據(jù)收入確認(rèn)原則：（1）勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量；（2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)能夠流入公司；（3）勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。同時(shí)，在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)應(yīng)將存貨結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本，收入成本實(shí)現(xiàn)配比。

依據(jù)勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入成本即按完工百分比法確認(rèn)收入成本。完工百分比法有三種方式：（1）已完工作的測(cè)量；（2）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；（3）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。按完工百分比法確認(rèn)收入成本在技術(shù)上暗合了項(xiàng)目管理和控制的準(zhǔn)則——贏得值原理。它要求每個(gè)月求得已完成工作的預(yù)算值，計(jì)劃工作的預(yù)算值和已完成工作的實(shí)耗費(fèi)用。根據(jù)這三個(gè)基本參數(shù)的比較，對(duì)各層次的進(jìn)度和資源使用情況做出科學(xué)的分析，對(duì)項(xiàng)目費(fèi)用、進(jìn)度進(jìn)行綜合評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。它可以直接判斷、檢測(cè)當(dāng)月進(jìn)度是提前還是拖后，費(fèi)用是節(jié)省還是超支，以便立即采取相應(yīng)的措施，避免造成重大損失。完工百分比法核算勞務(wù)工作完成程度，為贏得值原理工程管理提供管理基礎(chǔ)——數(shù)據(jù)資料。

由于完工百分比法第三種方式在項(xiàng)目階段性實(shí)際發(fā)生成本與預(yù)估成本有差異的情況下需要修改成本的預(yù)估數(shù)，對(duì)前期已確認(rèn)的收入來(lái)說(shuō)，完全不準(zhǔn)確，具有較大的可操作性，在財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)難以認(rèn)可，成本預(yù)估數(shù)的調(diào)整也需要公司的項(xiàng)目服務(wù)成本預(yù)算組重新確認(rèn)并經(jīng)過(guò)各個(gè)層級(jí)的審批，增加公司成本預(yù)估的繁瑣度。第一種方式對(duì)已完工作進(jìn)行測(cè)量，專業(yè)性較高，主要適用于大型應(yīng)用軟件開(kāi)發(fā)勞務(wù)的完成進(jìn)度確定。對(duì)普通項(xiàng)目制勞務(wù)服務(wù)提供工作，筆者更推薦第二種方式確認(rèn)完工進(jìn)度。對(duì)于大地公司這樣的項(xiàng)目制勞務(wù)服務(wù)公司，各階段的工作量占服務(wù)總工作量的比例一般可以準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，每一階段的工作量又可以繼續(xù)細(xì)分下去。比如大地公司在為客戶提供農(nóng)村土地確權(quán)頒證提供測(cè)繪及數(shù)據(jù)處理工作時(shí)，項(xiàng)目預(yù)算完全可以按項(xiàng)目立項(xiàng)、入戶調(diào)查、外業(yè)測(cè)量、數(shù)據(jù)整理幾個(gè)階段劃分。入戶調(diào)查階段，能夠統(tǒng)計(jì)到每一天完成了多少戶的調(diào)查工作，再根據(jù)已完成調(diào)查戶數(shù)除以總戶數(shù)之商確認(rèn)階段性完工進(jìn)度。

公司計(jì)劃部門(mén)必須在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)就按工作階段對(duì)收入進(jìn)行劃分，分配每一個(gè)階段應(yīng)確認(rèn)的收入金額，預(yù)估每一階段的工作量占總工作量的數(shù)量比例，并按一定權(quán)重計(jì)算其金額比例，這就要求生產(chǎn)計(jì)劃部門(mén)對(duì)業(yè)務(wù)相當(dāng)熟悉。

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