曲 巖 郝書辰

(齊魯師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250013；山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，山東 濟(jì)南 250014)

伴隨著2011年滬、渝兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的推行，近幾年來房產(chǎn)稅改革備受關(guān)注。由于房產(chǎn)稅改革關(guān)系財(cái)稅體制改革的推進(jìn)、地方財(cái)稅體系的構(gòu)建、收入分配的調(diào)節(jié)和民生保障，所以成為政府和公眾共同關(guān)注的焦點(diǎn)。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要加快房產(chǎn)稅立法。

國(guó)內(nèi)房產(chǎn)稅理論探討主要集中在2011年滬、渝兩地個(gè)人房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革后的一些觀點(diǎn)，主要包括我國(guó)房產(chǎn)稅的功能定位、對(duì)地方政府財(cái)政收入的影響、個(gè)人房產(chǎn)稅進(jìn)一步改革的方向和思路等。在功能定位上目前理論界大體形成了有關(guān)房產(chǎn)稅改革的三個(gè)主要功能：作為地方主體稅種培育、調(diào)控房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)收入分配*郭宏寶：《房產(chǎn)稅改革三種主流觀點(diǎn)的評(píng)述：以滬渝試點(diǎn)為例》，《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》2011年第8期。，通過試點(diǎn)的推行，調(diào)控房?jī)r(jià)這一功能并不顯著，所以不少學(xué)者認(rèn)為試點(diǎn)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)與最初的政策目標(biāo)偏離，抑制房?jī)r(jià)、收入分配兩個(gè)職能不是房產(chǎn)稅的主要功能，其作用的發(fā)揮要受到諸多因素的制約，房產(chǎn)稅的功能定位還是應(yīng)該以籌集地方財(cái)政收入這一職能為主*劉成奎：《我國(guó)房產(chǎn)稅稅制優(yōu)化研究：基于公平與財(cái)政收入視角》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2012年第6期；陳小安：《房產(chǎn)稅的功能、作用與制度設(shè)計(jì)框架》，《稅務(wù)研究》2011年第4期。。關(guān)于房產(chǎn)稅對(duì)地方財(cái)政的貢獻(xiàn)這一問題討論的比較激烈。反對(duì)一派認(rèn)為房產(chǎn)稅要存在免征額，稅基不大，難以成為地方的主體稅種*劉佐：《中國(guó)改革開放以來房產(chǎn)稅改革的簡(jiǎn)要回顧與展望》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2011年第12期。，而我國(guó)隨著城市化進(jìn)程的推進(jìn)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)、人口等中長(zhǎng)期發(fā)展可能難以維持房?jī)r(jià)持續(xù)上漲，從而難以保證房產(chǎn)稅作為未來地方主體稅種*白彥鋒：《房產(chǎn)稅未來能成為我國(guó)地方財(cái)政收入的可靠來源嗎》，《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》2012年第5期。，另外，房產(chǎn)稅的征管難度和我國(guó)目前的征管水平都對(duì)該稅種的征收提出了挑戰(zhàn)*張洪:《住宅房地產(chǎn)稅的功能探析》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2011年第7期。，當(dāng)前“營(yíng)改增”后地方財(cái)政的困境可以通過分稅制分成比例或者是重新調(diào)整事權(quán)來解決，房產(chǎn)稅作用有限*楊志勇：《公共政策視角下的房產(chǎn)稅改革目標(biāo)》，《稅務(wù)經(jīng)濟(jì)》2012年第3期。；而支持一派則認(rèn)為房產(chǎn)稅具備成為地方主體稅種的性質(zhì)，具有持續(xù)、均衡、穩(wěn)定的特點(diǎn)，具有一定的籌集財(cái)政收入的能力，在一定程度上可以緩解基層政府的財(cái)政困難*安體富、葛靜：《關(guān)于房產(chǎn)稅改革的若干問題探討》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2012年第45期。，當(dāng)前房產(chǎn)稅改革意義深遠(yuǎn)，要在深化分稅制改革的指導(dǎo)下配套改革，最終將其培育成地方稅主體稅種*賈康：《房產(chǎn)稅改革：美國(guó)模式和中國(guó)選擇》，《人民論壇》2011年第3期； 胡曼軍：《基于構(gòu)建地方稅主體稅種的房產(chǎn)稅改革研究》，《梧州學(xué)院學(xué)報(bào)》2012年第2期。。關(guān)于個(gè)人房產(chǎn)稅下一步改革方向和思路的探討也呈分化態(tài)度，有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)前個(gè)人房產(chǎn)稅的開征不會(huì)影響房地產(chǎn)市場(chǎng)格局，卻會(huì)增加買房負(fù)擔(dān)，房產(chǎn)稅無法承擔(dān)地方政府收入體系的構(gòu)建[注]楊志勇：《公共政策視角下的房產(chǎn)稅改革目標(biāo)》，《稅務(wù)經(jīng)濟(jì)》2012年第3期。， 中國(guó)目前的情況還是應(yīng)該以征收增量稅為主體，依靠交易環(huán)節(jié)征稅來抑制投機(jī)，所以建議不再擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍[注]許善達(dá)：《一個(gè)好的稅制應(yīng)該兼顧窮人和富人》，《理論參考》2013年第10期。；持相反態(tài)度的學(xué)者則認(rèn)為房產(chǎn)稅改革是非常必要和無可回避的，但這一改革應(yīng)是漸進(jìn)的，建議在保有環(huán)節(jié)征收存量稅，但是當(dāng)前應(yīng)當(dāng)主要調(diào)節(jié)高端市場(chǎng)[注]賈康：《再談房產(chǎn)稅的作用及改革方向與路徑》，《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第4期。，而房產(chǎn)稅改革的最終目標(biāo)是物業(yè)稅，可以解決當(dāng)前我國(guó)地方政府的土地出讓金問題，在制度的設(shè)計(jì)上可以由雙軌制向單軌制來漸進(jìn)，即由物業(yè)稅和房產(chǎn)稅并行向物業(yè)稅過渡[注]劉芳：《房產(chǎn)稅的終極改革目標(biāo)為物業(yè)稅——多角度考量房產(chǎn)稅與物業(yè)稅》，《赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)》2011年第5期。。另外如何協(xié)調(diào)存量房征稅和增量房征稅，如何平衡土地出讓金和房產(chǎn)稅的關(guān)系，先試點(diǎn)還是先立法的問題，以及不動(dòng)產(chǎn)管理信息平臺(tái)的建設(shè)和我國(guó)小產(chǎn)權(quán)房的征稅問題等等都是學(xué)術(shù)界探討的熱點(diǎn)。

從中我們可以看到存量房產(chǎn)稅在我國(guó)開征的長(zhǎng)期性和復(fù)雜性以及可能遇到的阻力。本文分析了我國(guó)房產(chǎn)稅改革的必要性，房產(chǎn)稅稅種的功能定位，著重對(duì)我國(guó)存量房產(chǎn)稅稅收收入進(jìn)行了測(cè)算，并對(duì)深化房產(chǎn)稅改革提出建議。

一、房產(chǎn)稅的內(nèi)涵和功能爭(zhēng)議分析

(一)房產(chǎn)稅的內(nèi)涵

在稅收學(xué)上，房產(chǎn)稅應(yīng)屬于財(cái)產(chǎn)稅，這是毋庸置疑的，因此房產(chǎn)稅本身具有不同于所得稅和商品稅的特征。所得稅是以企業(yè)或個(gè)人所得(包括企業(yè)利潤(rùn)和個(gè)人收入)為計(jì)稅依據(jù)；商品稅的課稅環(huán)節(jié)是商品的銷售階段，以商品的銷售價(jià)格或增值額為計(jì)稅依據(jù)，像消費(fèi)稅、增值稅等；財(cái)產(chǎn)稅則是以財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，被課稅的財(cái)產(chǎn)不具有流動(dòng)性，是對(duì)社會(huì)財(cái)富存量進(jìn)行征稅，因此它一般是對(duì)往年積累的價(jià)值進(jìn)行征稅，比如土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅等。

從目前上海和重慶的房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案來看，側(cè)重于房產(chǎn)稅的商品稅屬性，而財(cái)產(chǎn)稅屬性淡薄。上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)[注]上海市政府網(wǎng)站：《上海開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，2011-01-28。的征稅對(duì)象是非上海市民的新購住房和上海市民的新購第二套及以上住房；以市場(chǎng)交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)；有免稅征收面積。重慶試點(diǎn)[注]重慶市政府網(wǎng)站：《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，2011-01-28。的征收對(duì)象是主城區(qū)內(nèi)的個(gè)人房產(chǎn)，主要針對(duì)高檔和獨(dú)棟商品住房；重慶三無(無戶口、無企業(yè)和無工作)人員新購第二套(及以上)普通住宅；計(jì)稅依據(jù)仍然是市場(chǎng)交易價(jià)格。由此看出，試點(diǎn)兩地的房產(chǎn)稅都是對(duì)商品房的銷售環(huán)節(jié)征稅，計(jì)稅依據(jù)是其銷售價(jià)格，具有典型的商品稅特征；而將理應(yīng)作為房產(chǎn)稅征稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)存量排除在外，缺乏財(cái)產(chǎn)稅屬性。

當(dāng)然，滬、渝試點(diǎn)的政策設(shè)計(jì)主要是考慮政策初步推行的社會(huì)阻力，所以將其設(shè)計(jì)成商品稅屬性的稅種，將其柔性切入。但經(jīng)過三年多試點(diǎn)，兩地個(gè)人房產(chǎn)稅的推行并未達(dá)到預(yù)期的效果，無論是取得財(cái)政收入方面還是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)方面，這其中一個(gè)重要的原因就是將本屬于財(cái)產(chǎn)稅屬性的稅種設(shè)計(jì)成了商品稅屬性。所以下一步個(gè)人房產(chǎn)稅改革的推行應(yīng)該考慮將其恢復(fù)財(cái)產(chǎn)稅屬性，即對(duì)存量房進(jìn)行征收。

(二)房產(chǎn)稅的功能爭(zhēng)議分析

對(duì)房產(chǎn)稅的功能定位爭(zhēng)論較多。主要集中在收入功能和調(diào)節(jié)功能，包括收入分配和房?jī)r(jià)調(diào)控。實(shí)際上，從房產(chǎn)稅的本質(zhì)來看，房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅范疇，是地方財(cái)政收入的來源，具有組織財(cái)政收入功能；只是目前我國(guó)的稅制體系造成該功能的弱化。還有，我國(guó)轉(zhuǎn)型期的經(jīng)濟(jì)特性決定了房產(chǎn)稅具有商品稅屬性，而商品稅本身具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用，因此我國(guó)的房產(chǎn)稅也具有一定的調(diào)節(jié)功能。

但是，房產(chǎn)稅其相關(guān)功能到底發(fā)揮到何種程度，還受到財(cái)政體制、賦稅水平和和房產(chǎn)供給等諸多因素的制約。結(jié)合滬、渝試點(diǎn)情況和我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，房產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用有限，即對(duì)房?jī)r(jià)的調(diào)節(jié)和收入的調(diào)節(jié)作用甚微，筆者認(rèn)為其最大的功能是可將其作為地方財(cái)政潛在的籌資方式，主要原因如下：

1．房產(chǎn)稅難以有效調(diào)節(jié)收入分配

目前，在我國(guó)有調(diào)節(jié)收入分配差距功能的稅種主要有個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅和房產(chǎn)稅，但就其收入調(diào)節(jié)功能來說作用甚微，即使是籌資功能較高的個(gè)人所得稅(2012年占財(cái)政收入5.8%)，也經(jīng)常因其調(diào)節(jié)收入分配的功能不佳而受到抨擊，所以如果房產(chǎn)稅的籌資功能不高的話，那么其調(diào)節(jié)收入分配的功能則杯水車薪。另外，財(cái)政理論的基本知識(shí)告訴我們，中央政府更適宜作為收入分配功能調(diào)節(jié)的主體，但房產(chǎn)稅作為地方稅種，發(fā)揮不了全國(guó)性的收入分配職能，或者作用甚微。

2．房產(chǎn)稅房?jī)r(jià)調(diào)節(jié)作用有限

房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)的機(jī)理主要是通過增加房屋持有成本，影響人們的持有預(yù)期，從而達(dá)到減少住房需求，降低房?jī)r(jià)的目的。但是，縱觀近幾年來我國(guó)房?jī)r(jià)上漲的一個(gè)不可忽視的原因是正常住房消費(fèi)由于受房地產(chǎn)調(diào)控政策的影響，持幣觀望所積累的大量剛性需求的釋放以及改善自住型的住房需求，而房產(chǎn)稅的開征只會(huì)加大購房者的負(fù)擔(dān)以及部分貸款購房者的還貸壓力。

而對(duì)于投資投機(jī)需求的購房者，從理論上說開征個(gè)人存量房產(chǎn)稅，等于在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)增加其持有成本，變相減少其投資投機(jī)收益，購房需求受到抑制；如果是持有多套住房，房主會(huì)因?yàn)樵黾映杀径鍪鄱嘤喾课?，這樣房源供應(yīng)得以增加。這樣一方面抑制了需求，另一方面又增加了供給，供需矛盾得以緩解，從而達(dá)到抑制房?jī)r(jià)的目的。但在現(xiàn)實(shí)中，個(gè)人房產(chǎn)稅稅率偏低，計(jì)稅依據(jù)為市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值或交易價(jià)格，而不是房產(chǎn)價(jià)值的增值部分等原因，使得房產(chǎn)稅很難將房產(chǎn)增值收益全部上繳，最終對(duì)房?jī)r(jià)的調(diào)控作用非常有限。[注]潘明星：《財(cái)產(chǎn)稅屬性下的房產(chǎn)稅改革研究》，《財(cái)政研究》2011年第8期。

縱觀世界各國(guó)實(shí)施個(gè)人房產(chǎn)稅的國(guó)家，很少有因?yàn)殚_征該稅種而使房?jī)r(jià)得到有效的抑制。比如在本世紀(jì)初的韓國(guó)，當(dāng)時(shí)為了控制房?jī)r(jià)，采取了增加房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的負(fù)擔(dān)，如調(diào)高稅率、變按面積計(jì)征為按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)征等措施，但最終未能取得預(yù)想的效果，房?jī)r(jià)沒有得到抑制，而持有者的負(fù)擔(dān)反而增加了，最終該稅種以失敗而退出。

我國(guó)本次實(shí)施的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革中，上海、重慶兩市高端住房消費(fèi)在一定程度上得到了遏制，住房供應(yīng)結(jié)構(gòu)得到了優(yōu)化，房?jī)r(jià)或房?jī)r(jià)增速出現(xiàn)下降趨勢(shì)或放緩，不可否認(rèn)，房產(chǎn)稅在其中起到了一定的作用。但是，我們必須看到，在兩地試點(diǎn)的同時(shí)還有一些相關(guān)政策的配合，比如信貸政策、限購政策。所以，抑制房?jī)r(jià)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，只有合理有效的引導(dǎo)需求和供給，堅(jiān)決打擊投機(jī)需求，增加保障房供給，配合一定的信貸調(diào)控措施，才能達(dá)到穩(wěn)定房?jī)r(jià)的最終目的，而單靠房產(chǎn)稅難以承擔(dān)此重任。

3．房產(chǎn)稅可作為地方政府財(cái)政收入潛在的籌資來源

房產(chǎn)稅具有稅源的非流動(dòng)性、課稅對(duì)象的穩(wěn)定性、稅收負(fù)擔(dān)的直接收益性、征管的透明性和對(duì)地方稅務(wù)部門的高度依賴性的特征，[注]丁日成：《改革和發(fā)展中國(guó)房地產(chǎn)稅：理論問題和現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)》，《財(cái)政研究》2011第2期。這些特征使得房產(chǎn)稅和所得稅、營(yíng)業(yè)稅等其他地方稅種相比在屬性上更適宜為地方政府籌集財(cái)政收入。從世界上已開征房產(chǎn)稅的國(guó)家看，為地方政府籌資是房產(chǎn)稅的基本功能，其稅收收入都能占到地方總稅收收入的相當(dāng)比重。如在已開征房產(chǎn)稅的國(guó)家中，澳大利亞和英國(guó)這一比重為100%，美國(guó)、法國(guó)、加拿大都能占到50%以上，印度尼西亞、日本等國(guó)家也都接近40%。[注]安體富、葛靜：《關(guān)于房產(chǎn)稅改革的若干問題探討》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2012年第45期。

對(duì)房主而言，房產(chǎn)稅組織財(cái)政收入功能體現(xiàn)了“權(quán)利義務(wù)”對(duì)等原則。由于商品房的位置固定性，擁有該房產(chǎn)的房主必然享有地方政府提供的各種公共服務(wù)，比如交通設(shè)施、水電煤氣、公園綠化、治安保護(hù)等等。既然房主享有服務(wù)，也要為此支付代價(jià)，即向這些公共服務(wù)的提供者(地方政府)繳納一定的成本費(fèi)用——房產(chǎn)稅。

當(dāng)然，我國(guó)的情況更加復(fù)雜，房產(chǎn)稅的組織財(cái)政收入功能還需考慮以下因素。第一，房主的納稅能力。房產(chǎn)稅的稅源與征稅對(duì)象是分離的，房產(chǎn)稅最終的來源是房主的收入，因此征收房產(chǎn)稅要考慮房主是否具有納稅能力。我國(guó)很多商品房是集“三代”之力和銀行貸款的產(chǎn)物，房主并沒有納稅能力，這是房產(chǎn)稅改革要考慮的因素。第二，土地財(cái)政問題。我國(guó)的土地財(cái)政和房產(chǎn)稅征收有重合的內(nèi)容，因此房產(chǎn)稅改革要考慮土地出讓金問題。

總之，當(dāng)前我國(guó)房產(chǎn)稅改革釋放的功能信號(hào)，更多的是要長(zhǎng)期完善地方政府的財(cái)稅體系，在這個(gè)過程中理順房地產(chǎn)行業(yè)的稅費(fèi)問題，對(duì)完善房產(chǎn)稅制和地方稅制具有重要的財(cái)政意義。

二、我國(guó)房產(chǎn)稅改革的財(cái)政意義

(一)有利于調(diào)整不合理的稅制結(jié)構(gòu)

我國(guó)目前的稅收結(jié)構(gòu)中，間接稅占比70%左右[注]賈康：《我國(guó)間接稅比重過高 低中收入階層承擔(dān)稅負(fù)》，http://money.msn.com.cn/tax/20140312/07271669368.shtml。。因此，間接稅比重偏高，直接稅比重偏低。2013年我國(guó)的稅收收入為11.05萬億元， GDP 為56.9萬億元，2013年我國(guó)宏觀稅負(fù)在寬、中、窄口徑上分別約為33%、22.7%和19.4%[注]注：窄口徑的宏觀稅負(fù)一般是指稅收收入占GDP比重，中口徑是指財(cái)政收入占GDP的比重，財(cái)政收入包括了稅收收入和非稅收入之和，寬口徑則是政府所有收入占GDP比重。。宏觀稅負(fù)的數(shù)據(jù)容易與我國(guó)民眾的“稅負(fù)痛苦”聯(lián)系起來。實(shí)際上，中國(guó)的“稅負(fù)痛苦”主要是由間接稅比重過高造成的。因?yàn)殚g接稅的主要承擔(dān)者是我國(guó)的消費(fèi)大眾，中低收入階層是消費(fèi)大眾的主要構(gòu)成部分，由此導(dǎo)致廣大民眾的稅收負(fù)擔(dān)過重，“稅負(fù)痛苦”程度較高?？傮w來看，每種消費(fèi)品都含稅，只是稅負(fù)大小不同。消費(fèi)大眾在消費(fèi)過程中必然承擔(dān)了稅負(fù)，給國(guó)庫做了貢獻(xiàn)，但問題是廣大消費(fèi)者的收入水平較低，恩格爾系數(shù)較高，他們讓渡了自己的生存利益，直接感受到了強(qiáng)烈的“稅負(fù)痛苦”。因此，我國(guó)應(yīng)該逐漸的改變稅收結(jié)構(gòu)，逐步地提升直接稅的比重和作用，讓有較強(qiáng)支付能力的高收入階層為國(guó)庫做出更大貢獻(xiàn)，即提高高收入階層的直接稅繳納比例，房產(chǎn)稅是有力的直接稅稅種之一。這也能夠適當(dāng)降低全社會(huì)的“稅負(fù)痛苦”水平。

(二)有利于完善地方稅體系

我國(guó)地方稅收體系并未成型，分稅制體制改革仍需完善。1994年確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的方向后，我國(guó)財(cái)稅體系建立了分稅制財(cái)稅框架，將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅。該框架下保障了中央收入，但地方收入明顯入不敷出，導(dǎo)致了地方財(cái)政的赤字虧空(見表1)，從表中看出，地方收支缺口逐漸加大；地方收入占財(cái)政收入總額的比重一直維持在50%上下；土地出讓金占地方財(cái)政收入的一半左右，甚至更多，這一切與地方稅體系不完善有關(guān)。

表1 近8年我國(guó)財(cái)政收支狀況 單位：億元

數(shù)據(jù)來源：國(guó)土資源網(wǎng)、財(cái)政部網(wǎng)站。注：2013年財(cái)政收入數(shù)據(jù)沒有經(jīng)過實(shí)際決算調(diào)整，2013年土地出讓金數(shù)據(jù)來源于中國(guó)指數(shù)研究院的“全國(guó)300個(gè)城市土地出讓金總額”。

我國(guó)地方稅的稅種收入較低。我國(guó)稅收收入的主體稅種是增值稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)及個(gè)人所得稅，這些主體稅種的收入占到稅收總額的80%，但這些都不是地方稅，屬于共享稅或中央稅。共享稅中，增值稅的3/4歸中央，地方僅占1/4。地方稅種占稅收總額的比例偏小，為15%左右，主要集中于契稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等相關(guān)的稅種上[注]國(guó)家稅務(wù)總局：稅收收入統(tǒng)計(jì)(1994-2012)，http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137633/n8138817/index.html。。地方稅稅權(quán)劃分不清，并沒有形成真正的分稅制狀態(tài)?，F(xiàn)行的分稅制中將共享稅和少數(shù)幾個(gè)稅種劃歸地方，地方享有該項(xiàng)收入的使用權(quán)，但是稅收立法和政策管理權(quán)歸中央。地方稅體系老化，地方收入偏少，由此形成了地方稅收的包干制，出現(xiàn)了土地財(cái)政等現(xiàn)象，地方稅體系中規(guī)范性缺失，嚴(yán)重影響了地方財(cái)政的可持續(xù)性。因此，需要地方稅體系進(jìn)行重構(gòu)，穩(wěn)定地方稅稅基，這就與房產(chǎn)稅聯(lián)系起來。

(三)可以理順房地產(chǎn)相關(guān)的稅制的不合理

房地產(chǎn)由房產(chǎn)和地產(chǎn)兩部分構(gòu)成，與房地產(chǎn)相關(guān)的地方稅種收入成為地方收入的主體，包括契稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅。實(shí)際上，該四個(gè)稅種的稅收最終由消費(fèi)者(或使用者)承擔(dān)，這是針對(duì)同一個(gè)稅源開設(shè)多個(gè)稅種，不符合征稅的效率原則。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，采用分稅制的許多國(guó)家，一般只設(shè)置一個(gè)房產(chǎn)稅(或財(cái)產(chǎn)稅、物業(yè)稅)，像加拿大和澳大利亞。我國(guó)房地產(chǎn)的保有稅(包括土地使用稅和房產(chǎn)稅)收入的占比偏低，為總財(cái)政收入的2%，地方財(cái)政收入的5%。同時(shí)，我國(guó)房產(chǎn)保有稅環(huán)節(jié)的制度設(shè)計(jì)不合理，其稅收收入無法反映經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀況。土地使用稅的稅基是土地面積而不是土地使用權(quán)的持續(xù)價(jià)值，其稅收收入的增長(zhǎng)是短期的、增長(zhǎng)幅度是有限的。房產(chǎn)稅采用的是固定比例稅率，計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)原值(自住)或租金收入(出租)。但我國(guó)的房產(chǎn)稅登記、征收和監(jiān)管等各個(gè)環(huán)節(jié)還不規(guī)范，每個(gè)環(huán)節(jié)都存在問題。

三、房產(chǎn)稅收入的測(cè)算

不論從改善整體稅收結(jié)構(gòu)，健全地方稅收體系 ，還是從房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)角度，我國(guó)房產(chǎn)稅改革最終要觸及到存量房產(chǎn)。前面提到的房產(chǎn)稅試點(diǎn)也直接觸及到了存量房產(chǎn)，只是涉及的量較小。對(duì)存量房產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估關(guān)系到房產(chǎn)稅改革的成功程度。對(duì)存量房全面征稅對(duì)財(cái)政收入的影響，本文設(shè)計(jì)了一個(gè)簡(jiǎn)單的測(cè)算方案。該測(cè)算方案假設(shè)房產(chǎn)稅的征收范圍擴(kuò)大至全部的存量住房，設(shè)定一個(gè)免稅范圍(農(nóng)村自住)和免征額度(面積或價(jià)值)；采取低稅率；其他稅種維持現(xiàn)狀。我國(guó)現(xiàn)在房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)原值扣減后余值，扣減比例為房產(chǎn)原值的1/10～3/10，稅率為1.2%。考慮到居民的“稅收痛苦”，將原來稅率折扣1/3，暫定為0.8%，以此來對(duì)存量房產(chǎn)進(jìn)行測(cè)算。具體公式為：

T=(Vt-V0)×t

(公式1)

公式1中，T表示存量房產(chǎn)的房產(chǎn)稅收入；Vt表示應(yīng)稅的房產(chǎn)價(jià)值；V0表示免稅價(jià)值。

當(dāng)按照面積設(shè)定設(shè)置免征額度時(shí)，公式1變?yōu)椋?/p>

(公式2)

當(dāng)按照房產(chǎn)的價(jià)值設(shè)置免征額度時(shí)，公式1變?yōu)椋?/p>

(公式3)

在存量房產(chǎn)中，房產(chǎn)類型、結(jié)構(gòu)和建筑年限存在差異。為便于估計(jì)和測(cè)算，我們參照新房和二手房的相關(guān)交易信息，將城鎮(zhèn)存量房?jī)r(jià)格按照新商品房平均售價(jià)的60%[注]胡洪曙：《開征財(cái)產(chǎn)稅后的地方財(cái)力缺口測(cè)算研究》一文中，該比例為68%，本文采用60%。來估算。同時(shí)，存量房產(chǎn)稅開通后，房產(chǎn)價(jià)值將因?yàn)樨?cái)產(chǎn)稅的存在而下降，假設(shè)房產(chǎn)稅對(duì)房產(chǎn)價(jià)格的減值比率為15%。我們假設(shè)人均20平米為免征面積，每平米3000元為免征價(jià)值，得到如下結(jié)果(見表2):

表2 中國(guó)存量房產(chǎn)稅的收入測(cè)算 單位：億元

數(shù)據(jù)來源：中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒。注：房地產(chǎn)相關(guān)稅收包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅；土地出讓金來源于按照國(guó)土資源部網(wǎng)站數(shù)據(jù)；面積免征額人均20平米，免征價(jià)值額每平米3000元。

表中的結(jié)果顯示，按面積設(shè)免征額的價(jià)值一直小于按價(jià)值設(shè)免征額的價(jià)值，2009年差距為370.92億元、2010年為657.87億元、2011年為958.01億元、2012年為992.34億元，差距一直在擴(kuò)大。2009到2012年的價(jià)值免征額度都是按照3000元每平米計(jì)算的，所以按照價(jià)值免征額度計(jì)算的存量房產(chǎn)稅收入增加較快，但這里包含了房?jī)r(jià)上漲的因素。還有，按照價(jià)值減免得到的存量房產(chǎn)稅收入較大，占到房地產(chǎn)相關(guān)稅收的比例在50%左右。地方財(cái)政來源中，土地出讓金總額一直居高不下，房產(chǎn)稅相關(guān)稅收總額也一直在增長(zhǎng)。存量房產(chǎn)稅收入在土地出讓金的占比基本不超過10%(2012較大，占比為11.25%)，說明了土地出讓金在地方財(cái)政的重要性。因此要想進(jìn)行存量房產(chǎn)稅征收，必須考慮地方上的土地出讓金，否則改革會(huì)遇到很大的阻力。

三、房產(chǎn)稅改革的建議

(一)逐步建立房產(chǎn)稅的制度框架

由于我國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)和稅收體系不合理，房產(chǎn)稅改革要從規(guī)范和搭建完善健康的財(cái)稅制度框架著手[注]賈康：《建立制度框架是房產(chǎn)稅首要問題》，《中國(guó)房地產(chǎn)業(yè)》2013年第1期。。我國(guó)直接稅比重偏低，過多的依賴間接稅的現(xiàn)實(shí)造成了廣大中低收入者的稅負(fù)過大，而高收入者卻沒有承擔(dān)起應(yīng)負(fù)稅收責(zé)任。因此需要調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，建立起合理的制度框架，以此來增加直接稅比重，體現(xiàn)稅負(fù)公平。另外，我國(guó)目前的分稅制體系在地方層面落實(shí)很難，中央和地方的稅收收入與其責(zé)任不對(duì)等，導(dǎo)致地方上入不敷出，在稅收征收過程出現(xiàn)種種 “變異”行為，比如地方上的土地財(cái)政問題，這與我國(guó)的稅收體系不合理直接相關(guān)。因此，要想推行真正意義上的存量房產(chǎn)稅，使之成為地方財(cái)源支柱，必須從根本上改變目前的地方財(cái)稅體系的畸形狀況，建立合理的稅收制度，廢止、整合原有的稅種，形成健康的地方稅收體系。

(二)房產(chǎn)稅改革要循序漸進(jìn)

中國(guó)的房產(chǎn)稅改革必須與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，要采取漸進(jìn)式的方式，摸著石頭過河。不能一刀切，不能采用休克療法，不能照搬美歐的普遍征收模式?？梢越梃b日本模式，實(shí)行“首套房不征稅”。我國(guó)不論是城市，還是農(nóng)村，家庭人口規(guī)模在短期內(nèi)不會(huì)擴(kuò)大，甚至?xí)s小。而且隨著人口老齡化的發(fā)展，很多家庭會(huì)把房產(chǎn)留給自己的后代，比如爺爺、奶奶、姥爺、姥姥的住房會(huì)自然過繼給自己唯一的孫子(孫女)，造成孫字輩的孩子同時(shí)擁有多套住房的情況。因此，這也是推行房產(chǎn)稅存量改革要考慮的一個(gè)因素。

目前我國(guó)的房產(chǎn)稅改革還是應(yīng)從調(diào)節(jié)高端入手，由“試點(diǎn)”開始，摸索經(jīng)驗(yàn)和發(fā)現(xiàn)問題，逐步完善和推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，這一過程與我國(guó)新型城鎮(zhèn)化過程是融合在一起的。我國(guó)2012年的城鎮(zhèn)化水平為52.6%，與世界平均水平基本持平，目標(biāo)是經(jīng)過20多年的發(fā)展，到2035年左右達(dá)到85%的水平。在新型城鎮(zhèn)化的推進(jìn)過程中涉及到一系列的財(cái)稅改革，房產(chǎn)稅也不例外。

還有，我國(guó)房產(chǎn)稅改革的過程也是改善我國(guó)居民居住條件的過程，這與現(xiàn)在推行的保障房和廉租房開發(fā)建設(shè)結(jié)合起來，與現(xiàn)行的住房供應(yīng)體系(即“低端有保障、中端有支持、高端有市場(chǎng)”)結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)民眾“居有定所”的目標(biāo)。

(三)重視房產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

對(duì)于我國(guó)住房保有環(huán)節(jié)的稅收征收，即存量稅改革問題，要重視改革過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，要從稅基、計(jì)稅依據(jù)、征管等方面著手。

首先，關(guān)于存量房產(chǎn)稅的稅基確定，要正視我國(guó)住房產(chǎn)權(quán)多樣化的現(xiàn)實(shí)(商品房、自建住房、房改房等多種形式共存)，從而確立房產(chǎn)稅的免稅范圍；要區(qū)別對(duì)待已有的存量房產(chǎn)和新購房產(chǎn)；要正確區(qū)分普通商品房和高檔別墅。

其次，對(duì)于房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇，可以有三種方式供選擇，一種是按房屋面積征稅，另一種是按照住房數(shù)量(套數(shù))征稅，第三種是按照房屋價(jià)值來征稅。當(dāng)然，不同的計(jì)稅方式有不同特點(diǎn)，適用的范圍也不相同，因此全面推行房產(chǎn)稅要綜合衡量，找到一個(gè)切實(shí)的切入點(diǎn)。

最后，對(duì)于房產(chǎn)稅的征管問題，要充分認(rèn)識(shí)到我國(guó)房產(chǎn)信息不對(duì)稱和不共享的現(xiàn)實(shí)，確立效率較高的征收方式，確定的稅率要符合稅負(fù)對(duì)等原則，同時(shí)要重視房產(chǎn)稅與其他稅種的銜接。