吳孔勇

【摘 要】 上市公司財務造假案的每次曝光都會引發(fā)投資者對注冊會計師審計的質量質疑，也引起眾多學者對當前審計收費方式的深刻反思。文章通過梳理審計收費現狀，剖析審計收費支付方式存在的深層次問題，借鑒我國物流行業(yè)中成熟運用的“第三方服務”理念，提出以證監(jiān)會駐全國各地證監(jiān)局擔當“第三方機構”，上市公司審計收費實施“第三方支付”方式的對策和設想，旨在最大限度地降低上市公司審計供需雙方之間的利益依存。

【關鍵詞】 審計收費； 財務造假； 第三方服務； 第三方支付

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 論文編號：1004-5937（2014）08-0119-04

經過二十多年的探索與改革，我國證券市場取得了令人矚目的成就，在資本市場上充分發(fā)揮著融通資金、資本配置和資本定價等重要作用，極大地促進了企業(yè)法人治理結構的建立和國民經濟的持續(xù)增長。截至2011年底，A股上市公司2 342家，流通市值達 174 650.65億元（肖波，2012）。在中國證券市場取得巨大進步的同時，上市公司財務造假事件也一直困擾著這個市場。從早期的深圳原野、長城機電、海南新華財務報告（驗資）虛假事件到2000年鄭百文、黎明股份、猴王股份等造假案件，越來越多的上市公司財務造假案浮出水面，審計質量遭到證券市場投資者的嚴重質疑。財務造假成為資本市場的控制性難題是不爭的事實，在后危機時代，如何減少上市公司財務造假成為證券市場監(jiān)管部門和會計界需要迫切解決的課題。本文認為上市公司管理層在財務報表生成過程中減少公司財務造假、放棄造假行為的關鍵在于改變當前扭曲的審計收費模式。

目前，“第三方服務”理念在我國物流行業(yè)已成熟運用，網上購物“第三方支付”方式更為人們所熟知?；凇暗谌健蹦軌蜉^好地處理供需雙方彼此的不信任和利益訴求，筆者認為上市公司審計費用亦可實行“第三方支付”模式，模式的關鍵在于“第三方機構”的選取、審計收費模式設計及此種模式的合理性，這也是本文研究重點。

一、國內外研究現狀

國外關于審計收費模式的研究集中在本世紀初，伴隨世紀之初美國一系列上市公司財務丑聞的發(fā)生，引發(fā)人們對現行制度的廣泛討論和深刻反思。研究成果主要表現在以下兩個方面：（1）財保制。此制度由美國紐約大學羅恩（Ronen）教授（2001）提出，即要求上市公司財務報表審計需向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據風險評估結果決定上市公司繳納承保金額和保險費率。 （2）審計委員會制度。2002年美國出臺《薩班斯—奧克斯利法案》，規(guī)定上市公司必須在董事會下設立審計委員會，其成員全部由聘請的獨立董事構成且至少有一位財務專家，審計委員會直接聘用和監(jiān)督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式，被聘用的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。關于審計委員會與審計收費之間的關系，Abbott等（2003）研究發(fā)現，審計委員會的獨立性和專業(yè)技能與審計費用顯著正相關，會議次數與審計費用的相關性不顯著。上述研究成果雖然在形式上改變審計收費的支付方式，但在制度執(zhí)行時難以實施。如財保制無法避免保險公司為搶占市場份額而降低對會計師事務所的要求，并且風險評估結果由誰界定其準確性；審計委員會制度中所聘獨立董事的權力和報酬均來自上市公司，并非真正“獨立”等客觀性問題。

國內學者關于審計收費方面的研究大多是對審計收費影響因素方面的實證研究。如韓厚軍、周生春（2003）對我國上市公司2000年度和2001年度支付給會計師的報酬及其披露情況進行了分析，發(fā)現審計費用與公司總資產、子公司個數、資產負債率、審計意見類型等因素顯著相關；李爽、吳溪（2004）以2001年發(fā)生了審計師變更的上市公司為樣本，研究了審計師的監(jiān)管誘致性變更及自愿變更與審計收費的關系，研究發(fā)現，與自愿性審計師變更相比，監(jiān)管誘致性變更環(huán)境下的審計定價水平更高，該結果意味著審計師對發(fā)生了監(jiān)管誘致性變更的上市公司作出了更高的事前風險評價；耿建新、房巧玲（2006）從國際四大所與我國本土大所審計收費比較研究中發(fā)現在我國審計市場中事務所并沒有僅僅因為身份的不同而導致其審計收費存在顯著差異等。關于審計收費模式改革方面的研究較少，主要有：蘇建蓉（2005）認為維護注冊會計師在審計關系中的獨立性并解決獨立審計意見的“正外部性”特征與獨立審計市場化運作的矛盾，以保險公司作為“第四方”的財務報表保險制度應成為我國市場經濟體制下獨立審計委托模式的最佳選擇；郭立田、王硯書（2005）從現行審計收費中存在的問題、影響及成因，提出在財政部監(jiān)督檢查局設立“審計收費監(jiān)管委員會”等構想；黃建中（2009）認為確保中小股東話語權，使中介機構真正獨立執(zhí)業(yè)，需結合國情成立中國投資者協會，并由其負責選聘中介機構，由此可以改進股市博弈機制等?；谏鲜鰧W者研究可以看出，審計收費實施“第三方”監(jiān)管模式基本達成共識，但“第三方”的選取存在爭議，本文認為“第三方”選取應從上市公司和會計師事務所的監(jiān)管主體角度考慮，否則會出現多頭監(jiān)管格局。

二、我國上市公司審計收費現狀分析

傳統經濟學理論認為，需求決定供給。在審計市場中，審計收費即價格作為一個需求/供給均衡點，供需雙方的一個標準化決策變量，決定著上市公司和會計師事務所各自的利益需求和目標取向。

（一）審計收費現狀總結

1.審計收費偏低。隨著國際“四大”搶灘中國審計市場和國內會計師事務所異軍突起，當今審計市場競爭異常激烈。作為市場經濟條件下自主經營、自負盈虧的審計主體，為應對市場競爭有降低審計收費以增加市場份額的意愿。如圖1顯示國際“四大”和國內本土會計師事務所2007—2010年間審計收費平均數，不難看出，國內本土會計師事務所發(fā)展態(tài)勢良好，審計收費呈逐年上升趨勢，特別是國內“前十大”平均值接近100萬元；國際“四大”審計收費呈逐年下降趨勢，但平均值遠遠高于國內“前十大”（平均值在300萬元以上）。低廉的審計收費將導致會計師事務所經濟資源短缺，不僅限制會計師事務所吸納高素質審計人才，而且限制會計師事務所投入各個具體審計項目的經濟資源量。endprint

2.審計收費標準不統一。我國會計師事務所基本實行計件收費、計時收費或計件收費與計時收費相結合的收費方式，各地物價部門規(guī)定一基本費率，會計師事務所在此基礎上按照某一個比例上下浮動。具體標準在地區(qū)之間、會計師事務所之間以及審計人員之間存在顯著差異。如注冊會計師計時收費標準四川省是140元/小時，湖北省是300元/小時，而廣東省則是1 000元/小時。由此充分說明雖然我國大多數地區(qū)根據國家財政部和物價局規(guī)定的原則對審計收費制定了相關規(guī)定，但是往往融合了當地的經濟發(fā)展程度，審計收費標準與該地區(qū)經濟發(fā)展水平密切相關，地方個性特征顯著。這種審計收費顯著差異結果將會引導優(yōu)秀審計人才流向發(fā)達地區(qū)，導致審計市場人才結構分配不均。

3.審計費用招投標方式少。招投標制度已在我國政府采購、基礎設施建設等經濟領域廣泛運用，但目前審計市場上審計費用特別是上市公司審計費用絕大多數仍然是會計師事務所與被審計單位協商確定，只有少數大型上市國企實施招標制度。本文為了解上市公司審計費用是否通過投標方式獲取及注冊會計師對審計收費的看法，委托咨詢公司對武漢市50家會計師事務所進行問卷調查，其中包括2家國際“四大”武漢分所（安永和德勤），問卷對象是注冊會計師，每家取3名進行問卷，共發(fā)出150份問卷，收回101份，有效問卷98份。統計結果顯示85%的會計師認為審計收費由會計師事務所和被審計單位協商確定多些；62%的會計師認為會計師事務所和上市公司雙方協商解決不合理；并且76%的會計師認為審計費用高低會對審計質量產生重要影響。

（二）審計收費支付方式

現代企業(yè)制度兩權分離的特征決定了企業(yè)所有權與經營權組成的契約雙方在契約履行過程中經營方成為企業(yè)的內部人，而所有者成為外部人。由于二者間信息不對稱和各自追求自身效用最大化，所有者必然會對經營者的信托責任履行結果進行檢驗，上市公司審計由此產生。正常的審計關系就是審計委托方（所有者）、審計主體和被審計單位（經營者）三方達成的契約，即委托方委托注冊會計師對被審計單位進行審計，委托方擁有對審計主體的選擇權，審計收費獨立于被審計單位（理想契約）。但我國公司治理結構尚不健全和委托代理機制尚未有效建立，對于國資控股公司，所有者“缺位”使得公司控制權不可避免地轉移到管理層手中，管理層擁有對公司的實質控制權，從而形成嚴重的內部人控制（王燁等，2012）。對于民營企業(yè)，由于經營者往往就是民營企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者，在“一股獨大”的股權結構特征下，管理層權力體現為大股東的權力，管理層權力在民營企業(yè)內部更為強大（盧銳等，2008）。這種現實造成審計委托人與被審計人合二為一，打破了審計三方的平衡關系，平衡關系由三角形的穩(wěn)定結構變?yōu)橹本€型的失衡結構（見圖2），審計的獨立性自然會受到種種利誘干擾及某些其他威脅。

當前直線型的審計收費關系存在眾多非議，從邏輯上就有悖市場規(guī)則。實際運行中，作為有限理性經濟人，這一違反市場常規(guī)做法使注冊會計師從一開始就在經濟上受制于委托人。在懲罰機制尚未有效建立或懲罰結果對責任人不能構成威脅的情況下，這種經濟上的依存性使供需雙方在權衡利弊后，從自身經濟利益考慮，會計師事務所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務，包括合法的、違法的服務（盛紅等，2006）。

三、“第三方服務”在審計收費模式運用中的設想與合理性分析

（一）“第三方服務”理念在我國運用現狀

“第三方服務”是指供需雙方以外的其他專業(yè)機構以其獨立身份，以契約為載體通過供需雙方之間的交易為客戶提供附加的專業(yè)性增值服務（錢志新，2006）。由獨立提供服務的專業(yè)服務商，以第三方的角色為客戶提供系列的專業(yè)性服務過程，該過程以合同的形式來界定供需二者之間的職責?！暗谌椒铡弊钤邕\用于物流運輸業(yè)，形成第三方物流，首先被物業(yè)管理業(yè)、IT業(yè)等模仿運用，之后被各行各業(yè)所接受。諸如，會計外包、客戶服務外包、人力資源管理外包、市場調查外包、數據管理外包、軟件外包等，以支付寶為例的“第三方支付”不但快速實現了網絡商務活動中的資金往來，而且還有效地解決了網絡貿易中供需雙方的誠信問題。

隨著我國市場經濟的不斷完善和行業(yè)的逐步細分，在產業(yè)價值鏈不斷細分與擴張的過程中，更多的第三方服務業(yè)在不斷涌現，凡是企業(yè)核心業(yè)務以外的業(yè)務都可以由第三方提供專業(yè)服務。作為一種新生的金融力量，“第三方支付”在推動整個社會經濟發(fā)展的同時，也對傳統金融的變革和發(fā)展產生了深遠的影響（裘真，2008）。

（二）“第三方支付”在審計收費中的設計

審計市場上，現實的審計關系是由契約發(fā)起并規(guī)定的，針對審計關系中的核心人物即審計委托人“缺位”，決定了應以審計委托人制度創(chuàng)新為突破口（馮均科，2004）。建立“第三方機構”承擔審計委托人的職責是解決我國當前上市公司委托人“缺位”的現實路徑，證監(jiān)會作為上市公司的主要監(jiān)管部門，利用在各省及直轄市均有派出機構（即證監(jiān)局）的有利條件，由其充當“第三方機構”是最佳選擇。

地方證監(jiān)局作為委托人，選擇有資質及誠信的會計師事務所并與其簽訂合同，地方上市公司須在限定的日期內通過招投標方式在地方證監(jiān)局規(guī)定的會計師事務所中確定審計主體和審計費用，并向地方證監(jiān)局上報其金額，同時在限定的日期內將審計費用上繳至地方證監(jiān)局（見圖3），證監(jiān)局根據會計師對上市公司審計進程和會計師事務所請款報告，分期支付會計師事務所審計費用，余5%～10%的費用作為質量保證金，證監(jiān)會根據中注協發(fā)布的關于證券資格會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查工作鑒定結果①，決定是否支付質量保證金。在中注協抽查中發(fā)現的嚴重失實的審計報告，證監(jiān)局拒絕支付失實審計的會計師事務所質量保證金，將此家會計師事務所列入黑名單，拒絕下一年度投標入選資格，并將這部分拒絕支付的費用作為獎勵基金，建立委托人與代理人的獎勵機制，用于獎勵誠信經營的會計師事務所及注冊會計師。

這樣設計需要各地證監(jiān)局下設一個上市公司審計收費監(jiān)管部門，共享財政部、注冊會計師協會等部門的數據資源，負責對其轄區(qū)內上市公司審計監(jiān)管。交易成本可能增加，但會極大提高審計質量，有利于社會誠信的建設。endprint

（三）實施“第三方支付”審計收費方式的意義

獨立性是審計職業(yè)靈魂所在，是注冊會計師客觀評價發(fā)表審計意見的前提，沒有獨立性，就沒有審計價值可言，審計的社會職能就無法實現。上市公司審計費用實施“第三方支付”方式，在思維邏輯上趨于合理，在現實操作上切實可行，一定程度上能夠提高審計獨立性。

第一，“第三方支付”從制度安排上保障會計師事務所利益。與直線型審計關系相比，三角制衡結構中“第三方機構”即證監(jiān)局作為審計委托人，能夠保證上市公司上交審計費用。審計費用決定權掌握在被審計單位手中的現狀將會改變，會計師事務所的經濟利益能夠得到保障，在一定程度上遏制被審計單位為購買審計意見而選擇會計師事務所現象的發(fā)生。

第二，“第三方支付”增加會計師事務所審計風險成本。通過此設想，就要求審計師必須嚴格遵守審計準則，充分運用專業(yè)知識，出具客觀審計報告，否則，在中注協質量檢查過程中發(fā)現審計師因審計程序或風險控制等問題未查出上市公司財務造假行為或參與上市公司財務造假，則審計質量保證金將會被監(jiān)管部門沒收，同時負責簽字會計師可能面臨罰款或吊銷審計資格，后果更嚴重的是剝奪會計師事務所下一年度投標資格。通過合理制度安排和嚴厲獎懲措施，深刻影響注冊會計師和會計師事務所審計行為。

第三，實施“第三方支付”符合完善資本市場發(fā)展需要。審計收費是影響審計獨立性的一個重要因素，通過實施“第三方支付”方式會很好地解決審計收費模式扭曲帶來的一系列問題，迎合資本市場發(fā)展的需要。

一是以證監(jiān)局為“第三方機構”有助于管理上市公司審計市場。提高會計師事務所執(zhí)業(yè)質量，提升資本市場審計水平，既是會計師事務所的職責所在，更是證券監(jiān)管機構監(jiān)管的一項基本內容。積極參與治理和打擊上市公司財務造假，證監(jiān)會親身參與，對上市公司造假和注冊會計師審計都是一種威懾。

二是“第三方支付”減少會計師和上市公司之間利益鏈，有助于社會誠信建設。誠信對一個國家、一個民族至關重要；一個社會只有講信用，才能夠形成一個良好的社會“信任結構”，而這個信任結構是一個社會正常運轉的重要基礎。誠信的市場環(huán)境對資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展至關重要，我國頻頻曝光的注冊會計師審計失敗案，正表明整個注冊會計師行業(yè)需提高誠信水平。證券審計市場的這種“誠信危機”，一方面反映了注冊會計師在面臨利益誘惑時放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關監(jiān)管制度的缺陷。通過引入“第三方”審計收費方式，從對會計師事務所利弊兩方面約束注冊會計師審計行為，引導走向社會誠信。

三是對提升中小投資者信心具有重要意義。高質量的審計報告是中小投資者投資決策的重要依據，很大程度上決定投資者的利益。正如每當上市公司財務造假見諸報端，投資者不禁會問注冊會計師為何沒有審計出財務造假。由此可見，作為防范財務報告造假最后一道防線的注冊會計師在證券市場發(fā)展中擔當何其重要的角色，在大眾投資者心中占據多么重要的地位。

四、結論

上市公司財務造假是當今全球范圍內一個較為普遍的現象，其形成既有制度背景下的特殊動因，也有經濟運作體系中內含的共性動因。通過“第三方機構”實施支付，可以消除上市公司對審計師因審計費用的牽制，利于提高審計獨立性。但是引入“第三方機構”，可能會使得名義上的交易成本上升，但是各方的有效制約和相互平衡，最后往往是潛在的市場成本大大降低。因為審計質量不僅關系到企業(yè)利益，更關系到資本市場上投資者利益和國家經濟信息安全，對國家統計數據真實反映國家綜合國力具有重要現實意義。

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