吳松華

淺談融資租賃中出租人會計處理的改進

吳松華

本文通過分析會計準則關(guān)于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用的相關(guān)會計處理規(guī)定存在一定不妥之處，對準則講解中的相關(guān)會計處理提出改進意見。

企業(yè)會計準則；融資租賃；出租人；初始直接費用

2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（簡稱租賃準則）規(guī)定，對于融資租賃業(yè)務，承租人發(fā)生的租賃項目的手續(xù)費、律師費、傭金和印花稅等初始直接費用需要計入租賃資產(chǎn)的價值，出租人發(fā)生的相關(guān)初始直接費用則要計入應收的融資租賃款。對于出租人發(fā)生的初始直接費用相關(guān)規(guī)定，本人認為有不妥之處，需對會計處理加以改進。

一、租賃準則及講解的有關(guān)規(guī)定

在融資租賃起租日，出租人應收融資租賃款的入賬價值等于起租日租賃資產(chǎn)的最低租賃收款額加上相關(guān)初始直接費用，并對未擔保余值同時記錄。因此，應收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值=(最低租賃付款額+第三方擔保的資產(chǎn)余值)+初始直接費用+未擔保余值。其中，最低租賃付款額=各期租金之和+優(yōu)惠購買價格+租賃方及其關(guān)聯(lián)方的擔保余值。規(guī)定出租人融資租賃中將應收融資租賃款及未擔保余值之和減去其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，其發(fā)生的初始直接費用應在租賃期內(nèi)減少確認的收益金額，出租人應當將未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)確認為租賃收入。因此，未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值）-(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值）的現(xiàn)值之和(1)，又由于內(nèi)含報酬率是使投資項目的凈現(xiàn)值等于零的折現(xiàn)率，所以，最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用（2），由于初始直接費用的現(xiàn)值等于初始直接費用的金額，所以將（2）代入（1）可得：未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔保余值)-(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用)

對于出租人而言，因融資租賃業(yè)務而獲得的收益應等于出租人租賃期內(nèi)未來獲得的收入減去付出的成本的余額。所以本人認為出租人的初始直接費用應是租賃資產(chǎn)成本的組成部分，也是租賃資產(chǎn)公允價值的組成部分，不能從租賃資產(chǎn)的價值中單獨分離出來，最低租賃收款額中已包含了初始直接費用，因此應對初始直接費用的會計處理進行改進。

二、初始直接費用會計處理的改進

出租人在出租過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金、律師費和印花稅等費用即為初始直接費用，理應由出租人負擔。按照會計租賃準則規(guī)定，將出租人發(fā)生的初始直接費用計入應收融資租賃款，在道理上是講不通的，雖然租賃準則要求在未來收到租金后進行調(diào)整，沖減應收融資租賃款，沖減租賃收入，這樣進行的賬務處理增加了會計核算工作量，也沒有必要。本人認為，出租人發(fā)生的初始直接費用可以通過“預付賬款”科目核算。那么，未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值-租賃資產(chǎn)公允價值（含初始直接費用）

現(xiàn)舉例：2007年12月25日，A、B兩個企業(yè)簽訂了租賃數(shù)控機床的協(xié)議。B企業(yè)將設備出租給A企業(yè)，租期從2008年1月1日開始，為期6年，年租金18萬元，年末支付。租期屆滿時，A企業(yè)可以以100元的優(yōu)惠價格購買該設備。B企業(yè)為該租賃業(yè)務發(fā)生初始直接費用1萬元，新購買一臺數(shù)控機床，買價為80萬元，款項均通過銀行存款支付。

出租人B公司的有關(guān)會計處理如下：

第一步，判斷租賃類型——經(jīng)判斷屬于融資租賃

第二步，計算租賃內(nèi)含報酬率180000×（P/A，R，6）+100（P/F，R，6）=810000元（租賃資產(chǎn)的公允價值含初始直接費用），求得租賃內(nèi)含報酬率R=8.9%。

第三步，計算起租日未實現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額=每期租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格=180000×6+100=1080100（元）

起租日租賃資產(chǎn)公允價值=810000（元）

所以，未實現(xiàn)融資收益=1080100-810000=270100

第四步，編制相關(guān)業(yè)務會計分錄

①支付租賃合同發(fā)生初始直接費用10000元

借：預付賬款10000

貸：銀行存款10000

②以銀行存款800000元購買租賃設備并驗收合格

借：融資租賃資產(chǎn)810000

貸：銀行存款800000

預付賬款10000

③2008年1月1日出租該機器

借：長期應收款—應收融資租賃款1080100

貸：融資租賃資產(chǎn)810000

未實現(xiàn)融資收益270100

注：14624.61=180000-165375.39；165375.39=165475.39-100；單位：元

如果出租人在起租日，融資租賃資產(chǎn)的賬面價值（含初始直接費用）不等于其公允價值，其差額作營業(yè)外收支處理。

第五步，編制融資收益分配表（實際利率法）

相關(guān)會計分錄略。

如果出租人支付或發(fā)生的初始直接費用數(shù)額較少時，為了簡化核算,直接作為營業(yè)外支出處理，不必計入融資租賃資產(chǎn)成本。

[1]財政部.《企業(yè)會計準則2006》經(jīng)濟科學出版社[M]2006.

[2]財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則講解2010》[M].人民出版社.2010.

（作者單位：咸寧職業(yè)技術(shù)學院）