●湖北交投高速公路發(fā)展有限公司 朱勁松 武漢工程大學(xué)管理學(xué)院 孟 蝶

一、引言

20世紀(jì)以來，租賃業(yè)務(wù)在我國蓬勃發(fā)展，它開辟了新的融資渠道，減輕了公司的財(cái)務(wù)壓力，對很多行業(yè)來說有一定的積極意義。就航空業(yè)來看，目前全世界的機(jī)隊(duì)中租賃飛機(jī)的比重高達(dá)60%。對于資金緊缺，負(fù)債率較高的航空公司來說，通過租賃方式引進(jìn)飛機(jī)無疑是其改善資本結(jié)構(gòu)的理想途徑之一。然而，對經(jīng)營租賃和融資租賃的合理劃分一直是租賃會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)難題，不恰當(dāng)?shù)膭澐滞鶗?huì)導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)指標(biāo)失真，使其財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息喪失相關(guān)性和真實(shí)性。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于租賃的分類及判斷標(biāo)準(zhǔn)

（一）現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于租賃的分類。租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的一種行為。目前大多數(shù)國家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都視租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式將其劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。在這種劃分方式下，承租方對經(jīng)營租賃的資產(chǎn)不予確認(rèn)，只將支付的租金視為相應(yīng)期間的費(fèi)用；對融資租賃的資產(chǎn)則要進(jìn)行資本化處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)，同時(shí)也需要確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。融資租賃方式下承租人要對租入資產(chǎn)像自己擁有的其他資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊并進(jìn)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算。

對航空公司來說，如果為了短期內(nèi)緩解運(yùn)力緊張、機(jī)隊(duì)擴(kuò)充等的要求，可利用現(xiàn)行準(zhǔn)則達(dá)到經(jīng)營性租賃方式的要求；如果該航空公司基于長期投資、融資、擴(kuò)大企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模，穩(wěn)定擴(kuò)充機(jī)隊(duì)等方面的需要，則可以采用融資性租賃方式。

（二）關(guān)于租賃分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)。一項(xiàng)租賃到底劃分為經(jīng)營租賃還是融資租賃，應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人，而不是僅僅看租賃合同的形式。但這種“實(shí)質(zhì)重于形式”的判斷原則過于抽象，在實(shí)務(wù)中為了便于操作，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）分別對租賃的分類作出了規(guī)定。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《FAS13——租賃會(huì)計(jì)》中規(guī)定了一些明確的數(shù)量判斷條件，滿足下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；

2.在租賃期屆滿時(shí)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；

3.租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%及以上；

4.承租人（出租人）在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值 （最低租賃收款額現(xiàn)值），占租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%及以上；

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，若不作較大改造，只有承租人能夠使用。

這些明確的標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)便于會(huì)計(jì)人員從形式上進(jìn)行判斷，但是，過于依賴量化指標(biāo)難免會(huì)導(dǎo)致我們在實(shí)務(wù)中只重形式而忽視了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)為了避免過分明確的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，在《IRS17》中采用了“大部分”、“通?！薄ⅰ皫缀跸喈?dāng)于”等定性的規(guī)定來代替 《FAS13——租賃會(huì)計(jì)》中那些具體的數(shù)字。但是，定性描述下對租賃劃分的界限太模糊，實(shí)際操作時(shí)需要大量帶有主觀色彩的職業(yè)判斷，對“大部分”等概念的理解不一致就可能對同一筆業(yè)務(wù)采用完全不同的核算方法。如此一來，會(huì)計(jì)信息在不同企業(yè)或者同一企業(yè)的不同時(shí)期內(nèi)就缺乏可比性。

三、以航空業(yè)為例分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分 “兩租”的弊端

（一）“兩租”劃分標(biāo)準(zhǔn)易被人為操作。實(shí)務(wù)中，無論是FASB的規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是IASB的原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在租賃劃分問題上都有不少弊端。FASB規(guī)定的一系列量化指標(biāo)，恰好為承租人逃避租賃資本化提供了一個(gè)參考標(biāo)準(zhǔn)，讓其在獲得租賃資產(chǎn)使用權(quán)的同時(shí)，通過精心設(shè)計(jì)租賃合約使之達(dá)不到融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，從而不必將相關(guān)負(fù)債反映在表內(nèi)，達(dá)到融物又融資的效果，無法如實(shí)反映交易的實(shí)質(zhì)。而IASB的定性規(guī)定，在實(shí)際操作中又帶有太強(qiáng)的主觀色彩，往往需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種劃分方式不免會(huì)在一定程度上降低會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映性，同時(shí)也讓公司間的會(huì)計(jì)信息喪失可比性。

（二）從粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表看，承租方偏向于經(jīng)營租賃方式處理。在經(jīng)營租賃方式下，承租方對租入的資產(chǎn)不予確認(rèn)，只將支付的租金視為相應(yīng)期間的費(fèi)用；但是，融資租賃方式下承租方必須對租入的資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)，同時(shí)也需要確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，這樣一來，承租方的負(fù)債比率就會(huì)上升，其償債壓力會(huì)劇增。因此，在條件允許的情況下，大多數(shù)公司的管理層往往更傾向于使用經(jīng)營租賃而非融資租賃。有的公司甚至利用對“兩租”的不當(dāng)分類，將一部分本應(yīng)歸屬于融資租賃的業(yè)務(wù)故意劃分為經(jīng)營租賃，以此進(jìn)行表外融資，粉飾經(jīng)營成果。航空業(yè)本身的特點(diǎn)決定了其需要大量資金，及其較高的資產(chǎn)負(fù)債率，目前我國四大航空公司（南方航空、東方航空、中國國航和海南航空）的資產(chǎn)負(fù)債率從2007年開始迅速攀升，2012年東航的資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)80.5%。過高的資產(chǎn)負(fù)債率不僅會(huì)增加航空公司的償債壓力，而且限制航空公司的融資能力，對其發(fā)展會(huì)有很大的限制。因此，負(fù)債累累的航空公司往往會(huì)有較強(qiáng)動(dòng)機(jī)選擇經(jīng)營租賃方式以達(dá)到降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的?，F(xiàn)實(shí)中的經(jīng)營租賃很大一部分是管理層通過巧妙設(shè)計(jì)租賃合同的期限、租金等手段，將本該歸屬于融資租賃的飛機(jī)不當(dāng)?shù)貏澐譃榻?jīng)營租賃，以此達(dá)到隱藏負(fù)債、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、短期內(nèi)改善ROA等財(cái)務(wù)指標(biāo)的目的。

如果將各大航空公司的經(jīng)營性租賃還原為融資性租賃后，其主要財(cái)務(wù)指標(biāo)都有較大變化，債務(wù)指標(biāo)均顯著上升，ROA等盈利指標(biāo)則有所降低。很明顯，對“兩租”的不當(dāng)劃分會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息喪失相關(guān)性和真實(shí)性，在一定程度上會(huì)誤導(dǎo)投資者的決策。

（三）從降低稅負(fù)目的看，出租方偏向于融資租賃方式處理。一方面，對于出租方來說，融資租賃稅負(fù)比經(jīng)營租賃低，從降低稅負(fù)角度考慮更傾向于選擇融資租賃方式?！盃I改增”后，經(jīng)營租賃收入按照有形動(dòng)產(chǎn)租賃征收17%的增值稅；對經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，按照有形動(dòng)產(chǎn)租賃征收17%的增值稅，并對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。另一方面，不管是經(jīng)營租賃方式還是融資租賃方式，承租方式稅負(fù)相同。承租方向租賃公司分期支付的租賃款，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，雖然融資租賃公司實(shí)行的是增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，但不影響承租方按17%的稅率抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。因此，對于同一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，出租人選擇融資租賃方式處理，承租人選擇經(jīng)營租賃方式處理，導(dǎo)致租賃資產(chǎn)不作為任何一方資產(chǎn)，形成賬外資產(chǎn)，影響會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和可比性。

由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“兩租”劃分問題上存在弊端，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不利于引導(dǎo)租賃行業(yè)的健康發(fā)展，為了提高會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性，IRSB與FASB兩大委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《討論稿——租賃：初步意見》，認(rèn)為所有的租賃業(yè)務(wù)都會(huì)導(dǎo)致承租方資產(chǎn)和負(fù)債的增加，不必再劃分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)）和一項(xiàng)負(fù)債（租金支付義務(wù)），這樣就能提高租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可信度，使之能更如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，同時(shí)更便于監(jiān)管，能有效促進(jìn)租賃行業(yè)的健康發(fā)展。由此可以看出，我國現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“兩租”劃分問題上存在很多弊端，為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使租賃業(yè)務(wù)被如實(shí)反映，引導(dǎo)租賃行業(yè)的健康發(fā)展，根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，取消對經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分將是未來租賃準(zhǔn)則改革的方向。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也需要緊跟國際步伐，將租賃準(zhǔn)則結(jié)合稅收、使用權(quán)等配套政策一并作出改進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)國際趨同。

劉紅兵、胡智超.2011.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究——對IRSB準(zhǔn)則征求意見稿的分析.財(cái)會(huì)月刊，7：19-21。