納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)如何繳納增值稅

問：增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人、個(gè)人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅？增值稅一般納稅人購買增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人、個(gè)人使用過的固定資產(chǎn)是否可以抵扣增值稅？

銀川讀者 梁麗

答：增值稅上所稱已使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。舊政策中納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)售價(jià)未超過原值的，免征增值稅，而新政策中沒有關(guān)于“未超過原值，免征增值稅”的規(guī)定。也就是說，自2009年1月1日起納稅人銷售已使用過的固定資產(chǎn)，無論售價(jià)是否超過原值，均應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。只是要區(qū)分按適用稅率征稅還是按簡易辦法征收的問題。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）的規(guī)定：

一、增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)的增值稅征收區(qū)分不同情況。2009年以后，我國增值稅制度由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型，規(guī)定新購進(jìn)的固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在此規(guī)定下，原則上來說，銷售已經(jīng)抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)按照17%征稅，同一般貨物適用的稅收政策保持了一致。但對2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。但在實(shí)際操作中，雖然存在2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，但是稅法規(guī)定不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等多種情況。例如，2009年1月，某企業(yè)購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車自用，一年后該企業(yè)將小汽車銷售。如果按照財(cái)稅〔2008〕170號文的規(guī)定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進(jìn)的，應(yīng)該按照17%稅率征收增值稅，而根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果對該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照17%征稅，顯然是重復(fù)納稅，不符合稅法原理。實(shí)際上，雖然是2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，只要屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的項(xiàng)目，均不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，財(cái)稅〔2008〕170號文以時(shí)間劃界限，是不太準(zhǔn)確的?；谪?cái)稅〔2008〕170號文存在的問題，財(cái)稅〔2009〕9號文規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。可以從以下兩個(gè)方面來理解：第一，2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，如果屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn)，則銷售時(shí)按照4%減半征收。例如，A公司2009年4月購入一臺跑步機(jī)用于健身房，2010年4月將其銷售，由于購進(jìn)跑步機(jī)是用于非應(yīng)增值稅項(xiàng)目，因此在購入時(shí)該企業(yè)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，2010年4月銷售時(shí)，應(yīng)該按照4%減半征收。第二，如果稅法規(guī)定購進(jìn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)允許抵扣，卻因?yàn)樽陨碓蛭磳?shí)際抵扣的，如企業(yè)由于沒有取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，或者其他原因，沒有實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如未取得增值稅專用發(fā)票或會(huì)計(jì)核算時(shí)未計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等，認(rèn)為企業(yè)是自動(dòng)放棄抵扣權(quán)，銷售該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，仍要按適用稅率征稅。

另外，財(cái)稅〔2009〕9號文給出了以“《增值稅暫行條例》第十條是否允許抵扣”作為標(biāo)準(zhǔn)，來判斷銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，到底按照17%稅率征收還是4%減半征收。但在實(shí)踐過程中，對財(cái)稅〔2009〕9號文的理解存在兩個(gè)爭議，國家稅務(wù)總局公告2012年1號文對這兩個(gè)爭議進(jìn)行了界定：第一，購買固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，而銷售使用過的固定資產(chǎn)時(shí)為一般納稅人，到底按照17%稅率征收，還是按照4%減半征收。小規(guī)模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)自然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是《增值稅暫行條例》第十條并沒有包括該項(xiàng)條款，因此如果嚴(yán)格按照財(cái)稅〔2009〕9號文的規(guī)定，企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購買的固定資產(chǎn)，未來認(rèn)定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，就要按照17%納稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，如果按照17%征稅顯然是重復(fù)納稅，因此國家稅務(wù)總局公告2012年1號文明確該事項(xiàng)按照4%減半征收。第二，簡易征收的企業(yè)，銷售其使用過的固定資產(chǎn)，到底是按照17%還是4%減半征收的問題。簡易征收的企業(yè)購進(jìn)貨物，雖然也不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但該規(guī)定是由財(cái)稅〔2009〕9號文界定的，《增值稅暫行條例》第十條并沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事，簡易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要按照17%征稅，顯然不符合稅法原理，造成重復(fù)納稅。因此，國家稅務(wù)總局公告2012年1號文規(guī)定：簡易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照4%減半征收。一般納稅人銷售自己使用過的物品適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策時(shí)：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋4%），應(yīng)納稅額＝銷售額×4%÷2。

二、小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)的增值稅處理。小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。不含稅銷售額和應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%），應(yīng)納稅額＝不含稅銷售額×2%。

三、個(gè)人銷售使用過的固定資產(chǎn)免征增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十四條以及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十五條的規(guī)定，其他個(gè)人銷售自己使用過的物品免征增值稅。

增值稅一般納稅人抵扣應(yīng)當(dāng)憑增值稅專用發(fā)票，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，企業(yè)銷售2009年1月1日前購入的舊固定資產(chǎn)，按規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票，但之后購入的固定資產(chǎn)，就可以按適用稅率開具增值稅專用發(fā)票。對于購入的舊固定資產(chǎn)，只有在取得增值稅專用發(fā)票的情況下才可抵扣。國稅函〔2009〕90號文明確規(guī)定：納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。凡根據(jù)財(cái)稅〔2008〕170號文和財(cái)稅〔2009〕9號文適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。所以，對增值稅一般納稅人購入的舊固定資產(chǎn)，只有在取得增值稅專用發(fā)票的情況下才有抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的可能，未取得增值稅專用發(fā)票不存在抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

趙慧芝