林忠華

（上海市審計(jì)局，上海 200125）

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”、“改進(jìn)預(yù)算管理制度”、“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹黨的十八屆三中全會(huì)精神，研究推進(jìn)編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度等改革，具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表概述及中外概況

（一）國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表

1.國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表概述?！皣?guó)家資產(chǎn)負(fù)債表”并不是一個(gè)新的概念，它借助了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的概念。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是將一個(gè)經(jīng)濟(jì)體視為與企業(yè)類(lèi)似的實(shí)體，將經(jīng)濟(jì)的多個(gè)部門(mén)在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)上的所有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類(lèi)，然后加總，得到反映該經(jīng)濟(jì)體總體存量的報(bào)表。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系當(dāng)中，也稱為國(guó)民經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由政府資產(chǎn)負(fù)債表、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、金融部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表和居民資產(chǎn)負(fù)債表幾個(gè)部分加總組成。國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債核算是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的重要組成部分，是以一個(gè)國(guó)家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的存量為對(duì)象的核算。它反映某一時(shí)點(diǎn)上機(jī)構(gòu)單位、機(jī)構(gòu)部門(mén)及經(jīng)濟(jì)總體所擁有的財(cái)力、物力的歷史積累和與之相對(duì)應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，反映一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模及結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力和發(fā)展水平。

我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債核算的資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，資產(chǎn)分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)兩大類(lèi)。非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、存貨和其他非金融資產(chǎn)（資源資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等），金融資產(chǎn)包括國(guó)內(nèi)外各種金融債權(quán)、儲(chǔ)備資產(chǎn)等。由于受核算條件限制，目前我國(guó)只對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行初步核算，尚未包括估價(jià)和重估價(jià)核算，也尚未包括對(duì)藝術(shù)品、資源等方面進(jìn)行核算。

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表有所不同，前者屬于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算范疇的內(nèi)容，后者則屬于政府會(huì)計(jì)范疇的內(nèi)容。宏觀的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算與微觀的會(huì)計(jì)核算之間存在許多差異。我國(guó)原先處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家的資產(chǎn)、負(fù)債與政府的資產(chǎn)、負(fù)債曾經(jīng)有較高的統(tǒng)一度。即使經(jīng)過(guò)多年的改革和發(fā)展，目前政府資產(chǎn)負(fù)債依然是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債中十分重要的組成部分。

2.中外國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表概況。西方國(guó)家在二十世紀(jì)三十年代就開(kāi)始了針對(duì)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的研究，目前國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系也一直在進(jìn)行理論化和系統(tǒng)化的梳理。西方國(guó)家在發(fā)表國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方面已經(jīng)有很多先進(jìn)和成熟的經(jīng)驗(yàn)。目前加拿大、澳大利亞、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家以及巴西等發(fā)展中國(guó)家的官方統(tǒng)計(jì)部門(mén)，都會(huì)定期公布其國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表或政府金融資產(chǎn)負(fù)債表。

我國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局在二十世紀(jì)八十年代中期開(kāi)始研究資產(chǎn)負(fù)債核算，1992年把資產(chǎn)負(fù)債核算正式納入《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》，1995年制定了全國(guó)統(tǒng)一的國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債核算制度，1996年開(kāi)始試行編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表。至今已編制過(guò)十多年的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，其中絕大多數(shù)的內(nèi)容均未公布。資產(chǎn)負(fù)債核算為國(guó)家和地方宏觀經(jīng)濟(jì)管理決策部門(mén)提供了經(jīng)濟(jì)存量方面的數(shù)據(jù)依據(jù)，為了解國(guó)情、摸清家底發(fā)揮了重要作用。但目前此項(xiàng)工作還停留在統(tǒng)計(jì)方法和數(shù)據(jù)層面，缺乏對(duì)政策含義的分析，缺乏前瞻性的判斷能力。

（二）政府資產(chǎn)負(fù)債表

1.政府資產(chǎn)負(fù)債表概述。建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的包含政府資產(chǎn)負(fù)債表的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度,是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的統(tǒng)計(jì)和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。作為會(huì)計(jì)報(bào)表體系中最主要的一張報(bào)表，政府資產(chǎn)負(fù)債表通過(guò)政府的資產(chǎn)和負(fù)債，反映政府未來(lái)將面臨的風(fēng)險(xiǎn)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。政府資產(chǎn)負(fù)債表提供了某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的債務(wù)和資產(chǎn)存量，可以為評(píng)估地方政府的舉債能力提供更加合理的科學(xué)依據(jù)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制（又被稱為應(yīng)收應(yīng)付制、應(yīng)計(jì)制）和收付實(shí)現(xiàn)制（又被稱為現(xiàn)收現(xiàn)付制）是兩種不同的會(huì)計(jì)核算制度。目前我國(guó)行政單位基本采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位正在進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)制度改革，但尚不完全。在行業(yè)內(nèi)，僅醫(yī)院和出版社是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。所謂收付實(shí)現(xiàn)制，就是錢(qián)花出去了，才算支；錢(qián)收進(jìn)來(lái)了，才算收。該收沒(méi)收的，不算收；該支沒(méi)支的，不算支。收付實(shí)現(xiàn)制只計(jì)流水賬，無(wú)法體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系。好比我現(xiàn)在買(mǎi)了你一物品，但沒(méi)付款，賬目上就體現(xiàn)不出我的負(fù)債，也體現(xiàn)不出你的債權(quán)；只有當(dāng)我付錢(qián)給你的時(shí)候，才計(jì)作我的支出，你的收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制則恰好相反。我欠了你錢(qián)，在會(huì)計(jì)報(bào)表上記錄為你的資產(chǎn)，我的負(fù)債。

我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)報(bào)表是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行編制的，無(wú)法滿足政府管理者全面了解政府債務(wù)規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的需求。在收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)體系下，自然無(wú)從評(píng)估我國(guó)的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)的政府預(yù)算只反映流量而缺乏存量，只反映當(dāng)年的財(cái)政活動(dòng)而缺乏長(zhǎng)期的財(cái)政趨勢(shì)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，只反映直接負(fù)債而缺乏或有負(fù)債。要評(píng)估政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要掌握政府資產(chǎn)狀況，就需要編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)制度改革。未來(lái)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度將從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度,可以積極主動(dòng)地預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),克服政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度中的缺陷,有效管理公共債務(wù),提高財(cái)政的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。

2.中外政府資產(chǎn)負(fù)債表概況。二十世紀(jì)八十年代起，由于政府財(cái)政赤字快速擴(kuò)張、債務(wù)不斷積累，僅靠傳統(tǒng)年度決算報(bào)告無(wú)法全面反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,澳大利亞、新西蘭、美國(guó)、英國(guó)等一些西方國(guó)家開(kāi)始推行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，并將政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府債務(wù)信用評(píng)級(jí)的重要依據(jù)。政府資產(chǎn)負(fù)債表在國(guó)外已有成功實(shí)踐，例如美國(guó)聯(lián)邦政府采取雙軌制，“既有一張現(xiàn)收現(xiàn)付的預(yù)算表，又有一張資產(chǎn)負(fù)債的權(quán)益表”。完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革如英國(guó)，決算和會(huì)計(jì)核算制度都是權(quán)責(zé)發(fā)生制，出具（決算）報(bào)告的時(shí)候有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩份報(bào)告。目前可供我國(guó)借鑒政府資產(chǎn)負(fù)債表編制和公開(kāi)經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家有新西蘭、澳大利亞，甚至哥倫比亞等國(guó)家。最早引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度的新西蘭已編制了20年。

我國(guó)編制政府資產(chǎn)負(fù)債表工作已經(jīng)準(zhǔn)備多年。早在2003年，財(cái)政部就已提出推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。2007年，政府會(huì)計(jì)改革被列入《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》。2009年5月，海南作為全國(guó)第一個(gè)政府會(huì)計(jì)改革的示范省份，制訂了《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會(huì)計(jì)核算辦法》，海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院作為第一批試點(diǎn)單位。此次試點(diǎn)開(kāi)始了我國(guó)政府及非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的首次嘗試。2009年8月，財(cái)政部發(fā)布《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，這被認(rèn)為叩響了公共部門(mén)會(huì)計(jì)制度變革大門(mén)。緊跟其后，財(cái)政部又發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）》、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（修訂）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。上述新的會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相對(duì)清晰，自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算制度是權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)政撥款則采用收付實(shí)現(xiàn)制核算。2010年底，財(cái)政部發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，并于2011年在海南、廣東、甘肅、上海、四川等11個(gè)省市開(kāi)展試編工作。在財(cái)政部2011年兩會(huì)期間向全國(guó)人大提交的預(yù)算案中,“研究推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，探索試編政府資產(chǎn)負(fù)債表”被列為2011年加快財(cái)稅體制改革的工作之一。2011年頒布的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》中，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表作為一項(xiàng)重要的財(cái)稅體制改革被寫(xiě)入。2012年，財(cái)政部提出，積極開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作，健全預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。2013年,財(cái)政部又提出，深入推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，加快建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

二、編制國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)

編制國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實(shí)意義非常突出。從國(guó)家層面來(lái)看，有利于摸清國(guó)家的家底，提高“國(guó)家財(cái)富”管理的透明度；將中短期經(jīng)濟(jì)政策的長(zhǎng)期成本顯性化；將結(jié)構(gòu)性因素變化導(dǎo)致的長(zhǎng)期成本顯性化，幫助規(guī)劃國(guó)有企業(yè)和養(yǎng)老金體系的配套改革；幫助規(guī)劃地方融資平臺(tái)問(wèn)題的解決方案，提高地方財(cái)政透明度。從政府層面來(lái)看，在促進(jìn)財(cái)政透明度增加的同時(shí)，還有利于起到預(yù)警作用；有利于地方政府更好地加強(qiáng)債務(wù)管理，防范風(fēng)險(xiǎn)；有利于強(qiáng)化對(duì)政府的監(jiān)督和加強(qiáng)預(yù)算的完整性等等。但具體編制國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表，卻也面臨許多難點(diǎn)。除了國(guó)有資產(chǎn)過(guò)于龐大且管理分散難以統(tǒng)計(jì)、養(yǎng)老金等隱性債務(wù)難以計(jì)量和技術(shù)原因?qū)е聰?shù)據(jù)不準(zhǔn)確等問(wèn)題之外，還表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（一）尚未完全建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系仍沿用原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入，建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系，已難以擔(dān)當(dāng)起提供各方所需政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的重任。現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映的是收支的計(jì)劃和收支的執(zhí)行，擅長(zhǎng)對(duì)資金使用過(guò)程的控制，但對(duì)資金使用的結(jié)果是缺乏控制的?，F(xiàn)有行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度僅限于記賬，對(duì)于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，很難明確核算政府的資產(chǎn)狀況。按照現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)核算，是典型的資產(chǎn)不實(shí)。如果按照這種方法來(lái)清產(chǎn)核資，既沒(méi)有計(jì)算折舊，也沒(méi)有計(jì)算增值，是沒(méi)有意義的。目前執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)制度缺乏披露資產(chǎn)負(fù)債的能力，而我國(guó)很多資產(chǎn)如文物等沒(méi)有原始價(jià)值。提高財(cái)政透明度，首先，必須從會(huì)計(jì)制度上予以改革，使財(cái)政信息能更為真實(shí)有效地反映政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；其次，將預(yù)算和直接債務(wù)之外的財(cái)政信息公布于眾；再次，必須建立一套完善的與債務(wù)預(yù)算制度相適應(yīng)的包括政府會(huì)計(jì)和預(yù)算基礎(chǔ)、政府資產(chǎn)負(fù)債表框架、政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架等內(nèi)容的地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)與報(bào)告制度。

（二）財(cái)政管理難度加大

單一權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算制度也并非盡善盡美，因?yàn)榉从车氖菓?yīng)計(jì)而非現(xiàn)計(jì)情況，現(xiàn)金流量的不客觀就是其主要缺陷。為了彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制看不出現(xiàn)金流情況的缺陷，企業(yè)往往會(huì)提供一份現(xiàn)金流量表。我國(guó)醫(yī)院也是如此，自有資金采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但也需要編制現(xiàn)金流量表來(lái)看清資金情況。用現(xiàn)金流量表來(lái)彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷，但現(xiàn)金流量表不是按提供公共服務(wù)種類(lèi)歸集支出，跟預(yù)算管理肯定會(huì)有一些脫節(jié)。在我國(guó)預(yù)算現(xiàn)在仍是收付實(shí)現(xiàn)制的情況下，向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，如何讓預(yù)算和決算對(duì)應(yīng)起來(lái)，將使得財(cái)政管理變得比較復(fù)雜。這將成為此項(xiàng)改革的難點(diǎn)所在。

因?yàn)樨?cái)政預(yù)算是收付實(shí)現(xiàn)制，所以財(cái)政撥款后的會(huì)計(jì)核算制度如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，就無(wú)法與預(yù)算對(duì)應(yīng)。從財(cái)政管理角度來(lái)看，決算和預(yù)算要對(duì)應(yīng)，就會(huì)要求決算也要用收付實(shí)現(xiàn)制編制。如果核算是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這將會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)提出很高的要求。相當(dāng)于兩種會(huì)計(jì)核算都要在賬面上記錄清楚，才能夠出具兩份報(bào)告。從順序上來(lái)看，是先事業(yè)單位改革，后行政單位改革。因?yàn)槭聵I(yè)單位有很多成本是比較好核算的。

有效的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表需要做到標(biāo)準(zhǔn)合理、內(nèi)容完整、口徑規(guī)范。而目前預(yù)算透明度不高、評(píng)估口徑不夠規(guī)范統(tǒng)一、地方政府對(duì)各項(xiàng)評(píng)估的專業(yè)人才與技術(shù)經(jīng)驗(yàn)缺乏，影響了目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。大量難以評(píng)估的隱性債務(wù)的存在更增添了壓力。此外，靈活性很大的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估也是個(gè)難題，地方政府存在著為借債而夸大其價(jià)值的操作空間。

三、研究編制國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表的若干建議

（一）研究制定《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

目前，我國(guó)還沒(méi)有比較完整的政府會(huì)計(jì)體系。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)看，一般而言，政府會(huì)計(jì)主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。后兩者比較能統(tǒng)一，而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機(jī)銜接需要研究。如果政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，必須處理好決算和預(yù)算的銜接。因?yàn)樨?cái)務(wù)數(shù)據(jù)會(huì)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度形成，而預(yù)算則是基于收付實(shí)現(xiàn)制的。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不核算實(shí)物資產(chǎn)，只有資金收支、調(diào)撥和結(jié)余;政府的實(shí)物資產(chǎn)是放在行政單位會(huì)計(jì)中核算的?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度相對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要嚴(yán)重滯后，政府會(huì)計(jì)改革必須首先從改革預(yù)算會(huì)計(jì)制度開(kāi)始。

完善政府會(huì)計(jì)制度，不僅是進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。美國(guó)、加拿大進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革都首先制定了統(tǒng)一的適用于政府整體及其組成部門(mén)和機(jī)構(gòu)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告和實(shí)施審計(jì)的依據(jù)。相較之下，我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急是建立和實(shí)施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這兩年隨著預(yù)決算、“三公經(jīng)費(fèi)”的公開(kāi)以及中央政府對(duì)地方債風(fēng)險(xiǎn)的越發(fā)重視，為未來(lái)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了契機(jī)。沒(méi)有科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，以至于整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。建議有關(guān)部門(mén)制定出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。

（二）加快政府會(huì)計(jì)的改革

要編制好政府資產(chǎn)負(fù)債表，前提條件是政府會(huì)計(jì)的改革必須要到位。完全脫離現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，單獨(dú)出一個(gè)所謂的政府資產(chǎn)負(fù)債表，所涉及的成本會(huì)很高;而要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上做，就需要對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化。目前政府部門(mén)的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，更關(guān)注于流量信息而忽視存量的信息，其必然的結(jié)果是政府財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)和負(fù)債反映的信息不充分。政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制有四種方式，一種收付實(shí)現(xiàn)制，一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為更正后或修改過(guò)的收付實(shí)現(xiàn)制和更正后或修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)制度，既不是百分之百的收付實(shí)現(xiàn)制，也不是百分之百的權(quán)責(zé)發(fā)生制。進(jìn)一步推進(jìn)改革后，最后應(yīng)該是更正后或修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不會(huì)是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

目前如要生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告有兩種方式：一是平時(shí)的會(huì)計(jì)核算就采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)計(jì)量，從而生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告;二是平時(shí)的會(huì)計(jì)核算仍然采用傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，期末通過(guò)分析和調(diào)整收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差異事項(xiàng)，生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)表。簡(jiǎn)言之，通過(guò)調(diào)表不調(diào)賬的方式產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息。美國(guó)、加拿大等西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的基本思路都是建立和完善獨(dú)立于預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)。即將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離，提供兩套信息，同時(shí)有一個(gè)調(diào)節(jié)表，把兩套信息的差異通過(guò)調(diào)節(jié)表列示出來(lái)，并且兩套信息都對(duì)外公布。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點(diǎn)，就是弄清楚收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應(yīng)是替代關(guān)系，未來(lái)的改革趨勢(shì)不是權(quán)責(zé)發(fā)生制去替代收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是適合預(yù)算會(huì)計(jì)的，它對(duì)預(yù)算資金收和支的來(lái)龍去脈的反映是比較清楚的。而權(quán)責(zé)發(fā)生制擅長(zhǎng)對(duì)資金使用結(jié)果的控制。未來(lái)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)將實(shí)行“雙體系”制度，一個(gè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，一個(gè)是預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。即便實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)報(bào)表最后也有兩套，一套是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的，一套是按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的，后者有利于與預(yù)算管理的銜接。

政府會(huì)計(jì)改革提了很多年，實(shí)際取得的效果很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革?，F(xiàn)在關(guān)注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現(xiàn)金流會(huì)不會(huì)斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。短期內(nèi)沒(méi)有流動(dòng)資金，并不意味著還不起債。是否有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要看資產(chǎn)負(fù)債率，需要摸清資產(chǎn)底細(xì)。資產(chǎn)狀況不是憑空估摸出來(lái)的，是通過(guò)會(huì)計(jì)核算體系得出來(lái)的：確定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都計(jì)進(jìn)去，通過(guò)會(huì)計(jì)核算，自動(dòng)生成報(bào)表。要知道政府資產(chǎn)狀況，需要政府資產(chǎn)負(fù)債表這個(gè)體系，而這個(gè)體系的基礎(chǔ)是政府會(huì)計(jì)。

政府會(huì)計(jì)改革是漸進(jìn)的。事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中的虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)是一次很好的嘗試。政府會(huì)計(jì)不可能一次到位實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但可以逐步過(guò)渡。為了更好地反映資產(chǎn)和負(fù)債，可以借鑒虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)的做法，對(duì)政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行改革研究，從而使得資產(chǎn)負(fù)債更真實(shí)，同時(shí)支出和收入符合收付實(shí)現(xiàn)制。即通過(guò)一定的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，使得資產(chǎn)負(fù)債核算是權(quán)責(zé)發(fā)生制的，而支出和收入是收付實(shí)現(xiàn)制的。這樣資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)了，收入和支出符合預(yù)算。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)制度改革順應(yīng)了績(jī)效管理的要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制更強(qiáng)調(diào)資金使用效益，不用“為花錢(qián)而花錢(qián)”，將有助于改變飽受詬病的“年底突擊花錢(qián)”局面。如果是收付實(shí)現(xiàn)制，年度撥款的錢(qián)到了12月31日沒(méi)有花完，可能要么錢(qián)會(huì)被收回，要么影響下一年的基數(shù)。如果是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就不只是看現(xiàn)在，而是看全項(xiàng)目，但是這其中要配套中期預(yù)算的改革?？搭A(yù)算不只是看年度，還要看三年中期預(yù)算，這樣看項(xiàng)目就會(huì)更清楚。權(quán)責(zé)發(fā)生制將更好地反映政府成本，但能否解決“年底突擊花錢(qián)”的問(wèn)題，還需要看資金是否會(huì)被要求當(dāng)年花完。如果仍有進(jìn)度要求，恐怕難以消解“年底突擊花錢(qián)”的沖動(dòng)。但通過(guò)良好的制度設(shè)計(jì)可以在一定程度上緩解這一問(wèn)題。

政府會(huì)計(jì)制度的改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及確認(rèn)范圍、計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)告類(lèi)型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類(lèi)復(fù)雜，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需要合理的估算方法的支持，同時(shí)還需要充分考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點(diǎn)，逐步、有針對(duì)性地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）盡快編制國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表

現(xiàn)在通過(guò)審計(jì)署組織的審計(jì)，地方政府性債務(wù)的情況己經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷還會(huì)存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估要看資產(chǎn)負(fù)債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負(fù)債以后富足有余。下一步，要進(jìn)一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對(duì)控制債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)會(huì)打下一個(gè)很好的基礎(chǔ)。

怎樣才能夠保證債券的發(fā)行是安全的？現(xiàn)在最首要的就是要構(gòu)建、編制我國(guó)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表。讓地方政府的財(cái)政預(yù)算更加透明，這樣也有利于對(duì)它進(jìn)行信用評(píng)級(jí)。針對(duì)那些債務(wù)情況比較嚴(yán)重、還款能力差的地方政府，不應(yīng)該允許它過(guò)度放債。而對(duì)于財(cái)政狀況比較好，經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較好的地方政府，也可以量力而行?？傮w來(lái)講，我國(guó)政府應(yīng)該建立統(tǒng)一的、政府性的債務(wù)管理制度，對(duì)政府的財(cái)政預(yù)算、債務(wù)預(yù)算進(jìn)行更加明細(xì)化的歸類(lèi)，或者叫歸賬、分類(lèi)管理。針對(duì)一些還款困難或者債務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)、違約率風(fēng)險(xiǎn)比較大的地方政府，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)加強(qiáng)檢查。在這種情況下，我國(guó)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是整個(gè)構(gòu)建大的風(fēng)險(xiǎn)管理的前提或基礎(chǔ)。

國(guó)家和地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財(cái)政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。有關(guān)部門(mén)應(yīng)通過(guò)擬定并頒布相應(yīng)的制度，明確編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的部門(mén)、編制時(shí)間、編制政策，明確資產(chǎn)負(fù)債核算概述、資產(chǎn)負(fù)債表編制方法、資產(chǎn)負(fù)債核算指標(biāo)解釋等，使這項(xiàng)工作制度化、程序化和規(guī)范化。首先應(yīng)該從整體開(kāi)始資產(chǎn)負(fù)債表的編制，然后推進(jìn)到每個(gè)部門(mén)。全國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編制資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表包括的資產(chǎn)范圍很廣，比如基礎(chǔ)設(shè)施、文物、自然遺產(chǎn)、辦公資產(chǎn)等。應(yīng)當(dāng)先從辦公資產(chǎn)開(kāi)始編制，再逐步擴(kuò)展范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)一般分為兩個(gè)部分，一部分是實(shí)物資產(chǎn)，一部分是經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，包括持有的股權(quán)以及其他一些權(quán)益。按形態(tài)可以分有形的和無(wú)形的，按目的可以分經(jīng)營(yíng)的和非經(jīng)營(yíng)性的。在定期編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，還要建立多維度、多角度的精細(xì)化國(guó)家資產(chǎn)、負(fù)債分析體系，為國(guó)家擬定相關(guān)政策提供科學(xué)依據(jù)。

（四）地方政府應(yīng)當(dāng)公布資產(chǎn)負(fù)債表

通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表引入一系列償債能力指標(biāo)有幾個(gè)好處：一是這些指標(biāo)可用于判斷當(dāng)期政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是可以提供未來(lái)政府債務(wù)可持續(xù)性的分析；三是可以幫助判斷預(yù)算的赤字（增加政府的凈負(fù)債）對(duì)政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產(chǎn)的下降（比如土地賣(mài)掉或價(jià)值縮水后）對(duì)政府今后償債能力的影響。我國(guó)的地方政府應(yīng)該編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表，作為其增加透明度、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要改革。

上海是我國(guó)較早實(shí)踐政府資產(chǎn)負(fù)債表的地區(qū)之一。上海將“建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，試編政府資產(chǎn)負(fù)債表，建立健全管理規(guī)范、風(fēng)險(xiǎn)可控、成本合理、運(yùn)行高效的地方政府舉債融資機(jī)制，切實(shí)發(fā)揮政府債券在支持和促進(jìn)上?！濉瘯r(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要作用?！鄙虾Ｒ验_(kāi)展并完成市級(jí)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。上海可以率先試點(diǎn)公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。事實(shí)上，地方政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況的公開(kāi)，或有負(fù)債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國(guó)際金融中心建設(shè)。

（五）加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)監(jiān)督

審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)“同級(jí)審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，重點(diǎn)對(duì)地方政府公布的資產(chǎn)負(fù)債表的償債能力數(shù)據(jù)進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)。政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)要按照“摸清底數(shù)，反映問(wèn)題，揭示風(fēng)險(xiǎn)，提出建議”的總體思路，實(shí)現(xiàn)以下工作目標(biāo)：通過(guò)審計(jì)，摸清政府性債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變化情況；客觀反映和評(píng)價(jià)政府性債務(wù)資金在支持經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、改善民生等方面發(fā)揮的積極作用，積極穩(wěn)妥處理存量債務(wù)，嚴(yán)格控制新增債務(wù)，清理規(guī)范地方政府融資平臺(tái)公司等方面采取的措施和取得的成效；發(fā)現(xiàn)政府性債務(wù)舉借、管理和使用中出現(xiàn)的新情況和新問(wèn)題，揭示債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患；摸清財(cái)政結(jié)余資金、留存未用資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲(chǔ)等情況；提出促進(jìn)加強(qiáng)政府性債務(wù)管理，有效防范和化解潛在風(fēng)險(xiǎn)，清理壓縮財(cái)政結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)資金，促進(jìn)盤(pán)活財(cái)政存量資金，保障經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的意見(jiàn)和建議。

政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來(lái)源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門(mén)，財(cái)政部門(mén)《地方政府性債務(wù)管理系統(tǒng)》數(shù)據(jù)是否真實(shí)、完整，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制機(jī)制是否建立完善。是否按照國(guó)務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺(tái)公司，有無(wú)將機(jī)關(guān)辦公樓、學(xué)校、醫(yī)院、公園、市政道路等公益性資產(chǎn)和儲(chǔ)備土地等作為資本違規(guī)注入融資平臺(tái)公司，注入融資平臺(tái)公司的土地有無(wú)經(jīng)過(guò)法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺(tái)公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務(wù)舉借情況。重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)單位有無(wú)以信托融資、融資租賃、集資、回購(gòu)（BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人直接借款、以個(gè)人名義借款等方式舉借政府性債務(wù)、提高融資成本等情況；融資平臺(tái)公司有無(wú)違規(guī)通過(guò)財(cái)務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險(xiǎn)公司等舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，有無(wú)違規(guī)承諾將儲(chǔ)備土地預(yù)期出讓收入作為償債資金來(lái)源等。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無(wú)違反國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一?！保ǜ吆哪堋⒏呶廴?、產(chǎn)能過(guò)剩）行業(yè)，違規(guī)進(jìn)入資本市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，有無(wú)債務(wù)資金閑置浪費(fèi)等問(wèn)題。五是本級(jí)財(cái)政和預(yù)算部門(mén)、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預(yù)算凈結(jié)余資金、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)資金、各類(lèi)財(cái)政專戶結(jié)存資金，以及其他財(cái)政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點(diǎn)關(guān)注財(cái)政資金有無(wú)長(zhǎng)期沉淀、閑置，未發(fā)揮應(yīng)有的效益，以及財(cái)政管理不細(xì)化、預(yù)算編制不科學(xué)、預(yù)算約束軟化、公共資金管理效率低等問(wèn)題。

〔1〕 馬駿,張曉蓉,李冶國(guó).中國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表研究.社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2012.

〔2〕 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算司.中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法，2007.

〔3〕 曹遠(yuǎn)征,馬駿.警惕國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表揭示的風(fēng)險(xiǎn).財(cái)經(jīng)，2012.

〔4〕 李揚(yáng),張曉晶,常欣,湯鐸鐸,李成.中國(guó)主權(quán)資產(chǎn)負(fù)債表及其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估.人文與社會(huì)，2012.

〔5〕 徐以升.比較三份國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表.第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào).2012.

〔6〕 丁靜,王麗英.編制政府資產(chǎn)負(fù)債表還有多遠(yuǎn)的路要走.財(cái)會(huì)信報(bào)，2012.

〔7〕 胥會(huì)云,王一茹.馬駿:上?？陕氏裙嫉胤秸Y產(chǎn)負(fù)債表.第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)，2013.

〔8〕 梁嘉琳.政府資產(chǎn)負(fù)債表試編擴(kuò)至20多地.經(jīng)濟(jì)參考報(bào)，2013.

〔9〕 屈濤.編制政府資產(chǎn)負(fù)債表正當(dāng)其時(shí).中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2013.