公彥德

（南京審計(jì)學(xué)院，江蘇 211815）

一、引言

20世紀(jì)90年代，Hammer和Champy提出了流程再造概念，流程再造強(qiáng)調(diào)組織應(yīng)以業(yè)務(wù)流程而不再是以職能部門(mén)為中心，Hammer和Champy主張對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本再思考和再設(shè)計(jì)，以實(shí)現(xiàn)績(jī)效的巨大提高。

流程再造理論在企業(yè)界已經(jīng)得到了廣泛認(rèn)可和應(yīng)用，然而在審計(jì)領(lǐng)域，對(duì)于審計(jì)流程再造理論的研究欠缺。目前，對(duì)于審計(jì)流程的研究，聶新軍對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程再造的審計(jì)效率進(jìn)行研究；張龍平在新準(zhǔn)則背景下對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化要點(diǎn)及實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行了分析；賀慶華和湖南省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組從審計(jì)職權(quán)的視角對(duì)審計(jì)組織再造與審計(jì)效率進(jìn)行了研究，以上研究缺乏對(duì)政府審計(jì)整個(gè)流程的把握，目前對(duì)政府審計(jì)存在的問(wèn)題更多的是針對(duì)單方面進(jìn)行分析，比如從審計(jì)資源的視角，政府審計(jì)戰(zhàn)略定位的視角等。而政府審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)是由政府審計(jì)的業(yè)務(wù)流程提供的審計(jì)服務(wù)實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)業(yè)務(wù)流程優(yōu)劣直接決定了審計(jì)質(zhì)量和效率的高低，因此關(guān)注政府審計(jì)效率首要關(guān)注的就是審計(jì)業(yè)務(wù)流程，這里所說(shuō)的審計(jì)流程是指從審計(jì)計(jì)劃的制定到審計(jì)決定執(zhí)行全過(guò)程所涉及的所有與審計(jì)有關(guān)的活動(dòng)，包括審計(jì)人員，被審單位，審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)取證，審計(jì)資源，考核制度，團(tuán)隊(duì)協(xié)作等等。由于審計(jì)流程中的一切活動(dòng)都是由人來(lái)完成的，因此在分析流程優(yōu)化時(shí)，必須將人的因素考慮在內(nèi)，正如1990年業(yè)務(wù)流程再造的提出者邁克爾·哈默曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，業(yè)務(wù)流程再造在一些企業(yè)失敗的主要原因是沒(méi)有將“人”的因素考慮在內(nèi)。而在政府審計(jì)機(jī)關(guān)，將“人”的因素考慮在內(nèi)，不僅審計(jì)資源整合和專業(yè)分工不合理，審計(jì)取證資料的取舍也不清晰。受考核制度的影響，審計(jì)目標(biāo)容易發(fā)生偏離，甚至審計(jì)定位和職責(zé)范圍也不明確?；诖耍瑸榱诉M(jìn)一步提高審計(jì)效率，需要從審計(jì)資源、審計(jì)取證、審計(jì)定位、審計(jì)服務(wù)和審計(jì)流程優(yōu)化等方面進(jìn)行思考，分析各個(gè)環(huán)節(jié)存在問(wèn)題和解決方法，為提高審計(jì)質(zhì)量提供借鑒。本文具體的內(nèi)容安排如圖1。

在此基礎(chǔ)上，借助湘潭市審計(jì)局的四分離審計(jì)模式，分析“審計(jì)權(quán)”的四分離審計(jì)流程優(yōu)化對(duì)審計(jì)效率和效果的影響，進(jìn)一步完善政府審計(jì)流程優(yōu)化的內(nèi)容，即影響政府審計(jì)效率的因素還包括政府審計(jì)組織的設(shè)置。下面分別一一進(jìn)行說(shuō)明。

圖1 政府審計(jì)效率影響因素

二、審計(jì)資源的優(yōu)化思路

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，為了廣大人民的利益和保障我國(guó)的資金安全，為了國(guó)家制定有效的宏觀政策，審計(jì)機(jī)關(guān)肩負(fù)的責(zé)任愈顯重大。而每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要耗費(fèi)必要的審計(jì)資源，特別是在一個(gè)年度計(jì)劃內(nèi)，要提高審計(jì)效率，完成審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)量受制于審計(jì)資源。對(duì)此，審計(jì)署將“實(shí)行科學(xué)的審計(jì)管理，整合審計(jì)資源”列為未來(lái)國(guó)家審計(jì)的三項(xiàng)基礎(chǔ)工作之一，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)也將“政府審計(jì)的資源整合與利用”列入了審計(jì)理論研究規(guī)劃。因此，在當(dāng)前審計(jì)資源不足的前提下，應(yīng)通過(guò)審計(jì)資源的分工和整合，審計(jì)程序的改進(jìn)，審計(jì)團(tuán)隊(duì)的優(yōu)化和審計(jì)思維的改變等手段來(lái)彌補(bǔ)審計(jì)資源不足帶來(lái)的審計(jì)效率不高等問(wèn)題。

（一）審計(jì)資源整合人性化

目前，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員進(jìn)行異地審計(jì)已經(jīng)常態(tài)化，然而針對(duì)年輕審計(jì)工作者來(lái)說(shuō)，異地審計(jì)和子女撫養(yǎng)教育之間的矛盾成為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)吸納新人才的障礙，這不僅影響到審計(jì)人員工作的積極性，而且也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人才的流失，以致于眾多審計(jì)機(jī)關(guān)多年沒(méi)有新鮮血液的加入，導(dǎo)致審計(jì)人員年齡結(jié)構(gòu)的不合理和審計(jì)人員性別比例的嚴(yán)重失調(diào)。因此，在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)將子女小的審計(jì)人員根據(jù)專長(zhǎng)不同進(jìn)行分工整合，參與到距離家庭較近的審計(jì)項(xiàng)目中來(lái)，充分體現(xiàn)審計(jì)署的人性化管理。除此之外，審計(jì)機(jī)關(guān)的管理人員應(yīng)借鑒企業(yè)的人力資源管理理念，有效的制定人性化的審計(jì)制度，只有這樣，審計(jì)人員才更加熱愛(ài)審計(jì)事業(yè)，促進(jìn)審計(jì)效率的提高。

（二）審計(jì)人員分工專業(yè)化

當(dāng)前，由于審計(jì)資源不足和審計(jì)項(xiàng)目眾多，導(dǎo)致目前審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中的分工不明確，基本上都是“全能”型的審計(jì)人員，即自己不了解的行業(yè)也要去審，從而出現(xiàn)了外行人審內(nèi)行人的局面，產(chǎn)生審計(jì)人員分工的非專業(yè)化，致使審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)資源浪費(fèi)。因此在制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，首先從涉及項(xiàng)目專業(yè)的角度對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行分工，其次加強(qiáng)與其它檢查機(jī)關(guān)的信息溝通和人員借調(diào)，或者通過(guò)公務(wù)員選拔的形式提前為項(xiàng)目做準(zhǔn)備。

值得注意的是，目前針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的分工，存在以下兩方面的缺陷：一是審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)劃分不同的業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行分工，不同的業(yè)務(wù)部門(mén)之間的分工合作欠缺；二是業(yè)務(wù)部門(mén)內(nèi)部分工主要是按照審計(jì)人員的行政級(jí)別進(jìn)行分工，并不是按照審計(jì)人員的專業(yè)進(jìn)行分工。因此分工合作應(yīng)該是從全局的視角考慮，針對(duì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)，選擇合適的審計(jì)人員，達(dá)到優(yōu)化審計(jì)資源和提高審計(jì)效率的目標(biāo)。

（三）審計(jì)團(tuán)隊(duì)效益最大化

目前，審計(jì)團(tuán)隊(duì)在面對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，往往會(huì)產(chǎn)生個(gè)人單打獨(dú)斗的局面，即審計(jì)團(tuán)隊(duì)不是以團(tuán)隊(duì)效率最大化為目標(biāo)，而是以個(gè)人效益最大化為目標(biāo)。產(chǎn)生以上情況的主要原因是考核制度不合理和團(tuán)隊(duì)內(nèi)部不和諧，考核制度應(yīng)該考核團(tuán)隊(duì)效率，通過(guò)團(tuán)隊(duì)考核和培訓(xùn)組建審計(jì)效率高的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。而審計(jì)團(tuán)隊(duì)和諧程度對(duì)審計(jì)效率有很大影響，除了考慮審計(jì)人員的審計(jì)能力之外，還要考慮個(gè)人的性格，合作精神等因素。組建審計(jì)團(tuán)隊(duì)的一種有效方式是按照業(yè)務(wù)能力和專業(yè)將審計(jì)人員劃分為多個(gè)層次，然后每個(gè)層次選拔部分人進(jìn)行自由組合，這樣可以增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)的溝通和凝聚力。

（四）審計(jì)思維發(fā)散化

審計(jì)人員應(yīng)該整合審計(jì)項(xiàng)目所涉及的各個(gè)環(huán)節(jié)的擬合度，而不是思維狹隘的緊盯某一個(gè)環(huán)節(jié)，從項(xiàng)目全局的角度考慮問(wèn)題。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目要有戰(zhàn)略性思考，而不是只顧眼前。比如，某縣醫(yī)院建設(shè)項(xiàng)目如果按照發(fā)改委審批要求，建設(shè)性質(zhì)為改擴(kuò)建，而地方政府在實(shí)際施工過(guò)程中，將改擴(kuò)建改為異地新建，因?yàn)閺牡貐^(qū)實(shí)際需求和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，醫(yī)院改擴(kuò)建規(guī)模與當(dāng)?shù)厝嗣駥?duì)醫(yī)院的需求水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)不相適應(yīng)。因此，審計(jì)人員應(yīng)從項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)，發(fā)揮審計(jì)的服務(wù)性功能。

三、審計(jì)取證的簡(jiǎn)化思路

眾所周知，審計(jì)過(guò)程最關(guān)鍵的就是取證過(guò)程，取證過(guò)程占用了項(xiàng)目審計(jì)的大部分時(shí)間，取證過(guò)程的效率也決定了后期撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，取證過(guò)程復(fù)雜不僅會(huì)增加審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，更重要的是取證復(fù)雜會(huì)加大審計(jì)成本，增大了項(xiàng)目審計(jì)的時(shí)間，也就產(chǎn)生了審計(jì)資源的浪費(fèi)。因此針對(duì)當(dāng)前國(guó)家審計(jì)中取證環(huán)節(jié)存在的效率不高等問(wèn)題，有必要對(duì)取證過(guò)程影響審計(jì)效率的因素進(jìn)行單獨(dú)分析。

事實(shí)上，審計(jì)過(guò)程就是審計(jì)取證過(guò)程，因此審計(jì)取證過(guò)程效率的高低決定了審計(jì)效率的高低，然而目前審計(jì)取證過(guò)程存在索要資料繁多，審計(jì)目標(biāo)不明確，審計(jì)取證沒(méi)有條理性，以及如何對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行取舍等問(wèn)題。前面提到，目前審計(jì)人員經(jīng)常參與到自身不熟悉的審計(jì)項(xiàng)目中來(lái)，或者審計(jì)人員事先對(duì)審計(jì)項(xiàng)目準(zhǔn)備不夠充分，為了能夠發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，審計(jì)人員往往采用向被審單位索要大量審計(jì)資料的方式，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，這不僅降低了審計(jì)效率，而且也增加被審單位的心理負(fù)擔(dān)，容易造成被審單位對(duì)審計(jì)的逆反心理、抵觸心理。被審單位人員的心理抵觸會(huì)進(jìn)一步加大審計(jì)的難度，降低審計(jì)效率。因此審計(jì)取證應(yīng)遵循簡(jiǎn)化的原則，具體而言可以從以下幾個(gè)方面著手。

（一）財(cái)務(wù)取證簡(jiǎn)化

取證過(guò)程需要對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人員需要查閱大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為了節(jié)省時(shí)間、提高效率，在財(cái)務(wù)收支審計(jì)時(shí)應(yīng)遵循如下原則：（1）能用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的就不用財(cái)務(wù)賬目審計(jì)；（2）能用賬目審計(jì)的就不用財(cái)務(wù)憑證；（3）能用財(cái)務(wù)憑證審計(jì)的就不用原始單據(jù)，而且在審計(jì)過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注存款科目和其他應(yīng)付款科目，遵循以上原則可以有效的提高審計(jì)效率。

（二）簡(jiǎn)化程序，以表代證

審計(jì)過(guò)程中如何將復(fù)雜的局面簡(jiǎn)單化，是衡量審計(jì)人員能力水平的重要方式，并不是說(shuō)取證的資料越多代表審計(jì)人員的能力越高，審計(jì)人員應(yīng)講究審計(jì)取證的“精”度，以最少的取證資料獲取最有效的效果，在不違反規(guī)定的前提下，審計(jì)取證程序越簡(jiǎn)單越好，并不是要求被審單位對(duì)相關(guān)審計(jì)資料每一部分都要進(jìn)行復(fù)印，這樣只能使程序越來(lái)越復(fù)雜化。簡(jiǎn)化審計(jì)取證程序的一種有效方式就是以表代證，即審計(jì)人員通過(guò)設(shè)置表格讓被審單位填寫(xiě)。比如對(duì)于某項(xiàng)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人員可以通過(guò)設(shè)置項(xiàng)目名稱，開(kāi)工時(shí)間，竣工時(shí)間，投入使用時(shí)間，項(xiàng)目文件批復(fù)時(shí)間和部門(mén)，初步設(shè)計(jì)投資額，初步設(shè)計(jì)批復(fù)規(guī)模，概算批復(fù)投資額，實(shí)際投資額等表格的方式做成表格，被審計(jì)單位填寫(xiě)蓋章即可，審計(jì)人員把需要的內(nèi)容全部容納到表格中去，為后面填寫(xiě)取證記錄，審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告等提供直觀的數(shù)據(jù)，這樣做的目的是減少取證的手續(xù)，比如審計(jì)人員不需要向被審計(jì)單位索要初步設(shè)計(jì)、合同文本等內(nèi)容，只需要被審計(jì)單位在表格上簽字即可，簽字的表格就是證據(jù)。

（三）操作程序的簡(jiǎn)易

為了合理利用審計(jì)資源、提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)成本，有效利用審計(jì)成果，克服目前審計(jì)工作任務(wù)重，而審計(jì)力量明顯不足的矛盾。根據(jù)審計(jì)目標(biāo)、被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支規(guī)模、審計(jì)項(xiàng)目的重要程度和審計(jì)業(yè)務(wù)的難易程度等，對(duì)某些程序環(huán)節(jié)做出靈活規(guī)定。在基本審計(jì)程序合法并保證審計(jì)質(zhì)量的情況下，對(duì)部分被審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中減少一些操作程序，達(dá)到提高審計(jì)效率和效果的目的。

（四）取證服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)證據(jù)在審計(jì)活動(dòng)中占據(jù)著十分關(guān)鍵的地位，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)組一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，審計(jì)取證全面性并不是把所有與項(xiàng)目有關(guān)的資料都作為審計(jì)證據(jù)，審計(jì)取證的聚焦點(diǎn)應(yīng)檢查審計(jì)取證是否偏離了既定的目標(biāo)，審計(jì)取證應(yīng)緊緊圍繞審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)目標(biāo)，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)該服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)。然而在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員取證資料往往為了取證而取證，對(duì)于取證是否滿足審計(jì)目標(biāo)要求取證的范疇，審計(jì)人員反而不明確，從而導(dǎo)致了超范圍取證，取證過(guò)程不清晰反過(guò)來(lái)降低了審計(jì)效率。而且在具體的審計(jì)流程中，即使總審計(jì)目標(biāo)是明確的，往往落實(shí)到具體的審計(jì)環(huán)節(jié)中時(shí)，卻又出現(xiàn)了審計(jì)目標(biāo)模糊的現(xiàn)象，因此應(yīng)建立分審計(jì)目標(biāo)的思想，具體來(lái)講，審計(jì)流程從制定審計(jì)計(jì)劃、編制審計(jì)方案、開(kāi)展審計(jì)調(diào)查、作業(yè)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)定性直至審計(jì)執(zhí)行，都要制定審計(jì)計(jì)劃目標(biāo)、審計(jì)方案目標(biāo)、審計(jì)調(diào)查目標(biāo)和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)報(bào)告目標(biāo)，審計(jì)定性目標(biāo)和審計(jì)執(zhí)行目標(biāo)等。當(dāng)然由于審計(jì)查證部門(mén)涉及具體的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)，可以對(duì)審計(jì)方案目標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，根據(jù)實(shí)際的分工情況制定各小組的分審計(jì)目標(biāo)。

四、審計(jì)職能定位和職責(zé)范圍

自從2003年審計(jì)風(fēng)暴以來(lái)，審計(jì)部門(mén)在人民心中樹(shù)立起了“包公”的形象，然而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計(jì)環(huán)境的改變，雖然國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的一部分，但是國(guó)家審計(jì)也有自己的職責(zé)范圍和審計(jì)責(zé)任，而不是天下事皆由審計(jì)部門(mén)來(lái)監(jiān)督。目前國(guó)家審計(jì)處在一個(gè)十字路口，審計(jì)下一步到底該如何發(fā)展，審計(jì)可持續(xù)發(fā)展必須要解決目前存在的一些矛盾和問(wèn)題。

（一）考核制度不合理

在審計(jì)部門(mén)，特別是國(guó)家審計(jì)部門(mén)，移交項(xiàng)目的數(shù)量在年度考核中占有很大比重，從而導(dǎo)致審計(jì)人員的審計(jì)工作方向的偏離，因此很多業(yè)務(wù)部門(mén)在審計(jì)過(guò)程中往往將審計(jì)目標(biāo)聚焦于是否存在移交的問(wèn)題，審計(jì)思維背離了項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)，違背了服務(wù)性審計(jì)的宗旨。當(dāng)然發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)的案件是審計(jì)人員應(yīng)盡的責(zé)任，但是發(fā)現(xiàn)了違法違紀(jì)的問(wèn)題是不是一定要通過(guò)移交程序移交給紀(jì)檢部門(mén)呢？因?yàn)橐平坏倪^(guò)程需要占用部分審計(jì)資源，關(guān)鍵的是，如果審計(jì)人員始終關(guān)注移交的問(wèn)題，那么中紀(jì)委、公安部、反貪局、預(yù)防腐敗局等的責(zé)任又是什么，為什么很多移交的案件卻由于證據(jù)不足不了了之，審計(jì)人員辛辛苦苦將證據(jù)等資料搜集整理后移交給紀(jì)檢部門(mén)，最后卻不了了之，從宏觀的視角來(lái)講，這種移交是沒(méi)有效率的，相反卻增加了審計(jì)成本，浪費(fèi)了審計(jì)資源。因此審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)超出自己范圍的違法違紀(jì)問(wèn)題時(shí)，其審計(jì)部門(mén)應(yīng)該做的就是給相關(guān)部門(mén)提供線索，不是將自身置身于司法部門(mén)的角度進(jìn)行審計(jì)，這樣就嚴(yán)重偏離了服務(wù)審計(jì)的宗旨。

（二）審計(jì)職責(zé)范圍不明確

正如上一部分所說(shuō)，審計(jì)部門(mén)不是紀(jì)檢部門(mén)，因此審計(jì)部門(mén)的職責(zé)不是聚焦于違法違紀(jì)問(wèn)題的處理，而是關(guān)注產(chǎn)生違法違紀(jì)現(xiàn)象的根本原因所在，尋找內(nèi)部控制哪個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，這是審計(jì)人員的職責(zé)，即表現(xiàn)為服務(wù)于被審單位的基本思想。因此審計(jì)人員的主要職責(zé)是對(duì)被審單位進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)和提出合理化的審計(jì)建議，通過(guò)審計(jì)評(píng)價(jià)為被審單位檢查運(yùn)行中存在的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，通過(guò)提供合理化審計(jì)建議為被審單位規(guī)避運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提供思路，進(jìn)而為國(guó)家制定宏觀政策提供參考。

（三）項(xiàng)目建設(shè)受行政影響

除審計(jì)部門(mén)外，非專業(yè)的上級(jí)行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)禁止對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)，機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)在視察項(xiàng)目的過(guò)程中，出于個(gè)人的理解對(duì)項(xiàng)目給出了一些建議，或許建議是正確合理的，但是如若建議與實(shí)際情況相違背，則會(huì)產(chǎn)生適得其反的效果。如在2011年省長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中，在某醫(yī)院項(xiàng)目建設(shè)前期，省長(zhǎng)在視察中僅僅說(shuō)了一句“此地區(qū)為生態(tài)景區(qū)，樓房不宜過(guò)高”，導(dǎo)致此項(xiàng)目在建設(shè)過(guò)程中與當(dāng)初的設(shè)計(jì)偏離，樓層削減了三層，結(jié)果給當(dāng)?shù)厝罕娋歪t(yī)帶來(lái)了一定障礙，除了環(huán)境條件改善之外，醫(yī)療服務(wù)條件并沒(méi)有因?yàn)獒t(yī)院的新建而得到任何改變。因此地方審計(jì)部門(mén)不應(yīng)受上級(jí)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的影響，而出具片面的審計(jì)評(píng)價(jià)。

五、基于“審計(jì)權(quán)”的四分離審計(jì)流程優(yōu)化

2006年，湘潭市審計(jì)局率先在全國(guó)創(chuàng)新審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)形式，推行審計(jì)權(quán)“四分離”組織模式。按照審計(jì)業(yè)務(wù)管理過(guò)程的四個(gè)主要環(huán)節(jié)進(jìn)行科學(xué)劃分，設(shè)置相應(yīng)的職能部門(mén)，將審計(jì)權(quán)進(jìn)行重新分配和細(xì)化，構(gòu)建完善的內(nèi)部監(jiān)督和約束機(jī)制。即在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立相對(duì)獨(dú)立的綜合計(jì)劃科、審計(jì)查證科、法制審理科和審計(jì)執(zhí)行科的審計(jì)內(nèi)部管理體制。推行審計(jì)監(jiān)督“四分離”模式，從機(jī)制上形成了審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部分工協(xié)作，分權(quán)制衡、環(huán)環(huán)相扣的機(jī)構(gòu)組織體系。

按照“審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)查證、審計(jì)審理、審計(jì)執(zhí)行”四項(xiàng)職能分離的要求，湘潭市審計(jì)局對(duì)四個(gè)類(lèi)型的業(yè)務(wù)部門(mén)的職責(zé)、權(quán)限進(jìn)行了重新劃分：綜合計(jì)劃部門(mén)獨(dú)立行使計(jì)劃安排權(quán)。打破原審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)的審計(jì)范圍，根據(jù)審計(jì)資源情況，合理安排審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)監(jiān)督既能保證重點(diǎn)，又能統(tǒng)籌兼顧，不留審計(jì)監(jiān)督的“死角”，以最大限度地實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)。審計(jì)查證部門(mén)獨(dú)立行使審計(jì)檢查、調(diào)查、取證權(quán)。法制審理部門(mén)獨(dú)立行使審計(jì)項(xiàng)目審理權(quán)，并依據(jù)審理結(jié)果，獨(dú)立草擬審計(jì)法律文書(shū)，將過(guò)去的審計(jì)復(fù)核的服務(wù)性與從屬性職能轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)監(jiān)督的一個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)，并行使直接補(bǔ)證權(quán)，對(duì)審計(jì)查證部門(mén)既起到一種監(jiān)督與牽制的作用，又能統(tǒng)一審計(jì)處理、處罰尺度與標(biāo)準(zhǔn)，有效阻斷原審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)可能存在的“以審謀私”的“利益鏈”。審計(jì)執(zhí)行部門(mén)獨(dú)立落實(shí)審計(jì)決定執(zhí)行情況、審計(jì)建議采納情況、審計(jì)移送處理情況，從根本上改變由各業(yè)務(wù)部門(mén)執(zhí)行審計(jì)法律文書(shū)的隨意性與不徹底性，維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)威，為審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)提供最大的可能。

實(shí)施“四分離”改革幾年來(lái)，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，審計(jì)建議采納率達(dá)到了80%以上，審計(jì)處理決定執(zhí)行率達(dá)到100%。雖然四分離審計(jì)組織模式的流程改造提高了審計(jì)效率，取得了良好的審計(jì)效果，但是仍然存在需要進(jìn)一步改進(jìn)的環(huán)節(jié)，具體表現(xiàn)和改進(jìn)方法如下：

（一）審計(jì)執(zhí)行的行政成本提高，部門(mén)間協(xié)調(diào)性不足

行政成本產(chǎn)生的前提是行政職能的存在，被授權(quán)行使行政權(quán)力的組織和人員在履行行政職能過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的行政成本。由于審計(jì)執(zhí)行部門(mén)只負(fù)責(zé)審計(jì)決定的執(zhí)行，而對(duì)于審計(jì)查證、與被審單位的溝通上欠缺，需要花費(fèi)更高的人力成本和時(shí)間成本進(jìn)行溝通，相比傳統(tǒng)的審計(jì)程序，由于審計(jì)人員從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)查證到審計(jì)審理具有連貫性，審計(jì)執(zhí)行產(chǎn)生的行政成本會(huì)相對(duì)較低。因此如何降低審計(jì)執(zhí)行的行政成本值得我們思考。另外由于審計(jì)效率的高低是由計(jì)劃、查證、審理和執(zhí)行四個(gè)部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)效率和部門(mén)之間配合效率的高低決定的，雖然劃分四個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)可以分權(quán)制衡，分工協(xié)作，但是對(duì)于部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)質(zhì)量的高低無(wú)法衡量和檢查控制?；谝陨蟽蓚€(gè)方面的問(wèn)題，以下給出基于柔性審計(jì)小組的四部門(mén)配合機(jī)制，達(dá)到審計(jì)執(zhí)行行政成本的降低和部門(mén)之間協(xié)調(diào)溝通的有效性。

（二）設(shè)置柔性審計(jì)組

分工協(xié)作使四個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)的工作目標(biāo)更加明確，清晰，業(yè)務(wù)部門(mén)的效率獲得了較大的提升，然而分工的細(xì)化卻使得部門(mén)之間的溝通成本增大，而且沒(méi)有一個(gè)置身于四個(gè)部門(mén)之外的部門(mén)、機(jī)制來(lái)檢查控制各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量。

在具體的審計(jì)作業(yè)過(guò)程中，在不同的業(yè)務(wù)部門(mén)之間組建柔性審計(jì)組，柔性審計(jì)組的成員來(lái)自不同的審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)，根據(jù)審計(jì)資源的具體情況，按一定的人員比例構(gòu)成臨時(shí)性部門(mén)。創(chuàng)建柔性工作組可以優(yōu)化整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)如下優(yōu)化功能：①實(shí)現(xiàn)不同部門(mén)之間業(yè)務(wù)的相互滲透，特別是相鄰的兩個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)之間的信息滲透；②了解前一個(gè)業(yè)務(wù)流程的計(jì)劃和目標(biāo)，可以有效的對(duì)后續(xù)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行指導(dǎo)、支持和監(jiān)督；③后續(xù)的審計(jì)流程對(duì)前一個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行充分、及時(shí)的信息反饋。具體而言，根據(jù)審計(jì)程序的先后順序，綜合計(jì)劃科、審計(jì)查證科、法制審理科和審計(jì)執(zhí)行科四個(gè)科室在相鄰的兩個(gè)科室之間建立柔性審計(jì)組。比如法制審理科與審計(jì)執(zhí)行科兩個(gè)相鄰的權(quán)屬部門(mén)各自抽調(diào)部分業(yè)務(wù)人員組成臨時(shí)柔性審計(jì)組，審計(jì)組通過(guò)溝通與參與機(jī)制，不僅使審計(jì)執(zhí)行人員充分參與、了解審計(jì)定性的制定依據(jù)，掌握審計(jì)定性所期望達(dá)到的審計(jì)效果；另一方面使審計(jì)審理人員及時(shí)指導(dǎo)、檢查審計(jì)執(zhí)行環(huán)節(jié)的工作進(jìn)展。柔性審計(jì)組是處理相鄰流程關(guān)聯(lián)活動(dòng)、降低溝通成本和行政執(zhí)行成本的制度構(gòu)件，它隨著審計(jì)流程的出現(xiàn)而形成、隨著審計(jì)任務(wù)的結(jié)束而終止，來(lái)自不同權(quán)屬部門(mén)的人員相互協(xié)作、相互增進(jìn)價(jià)值、相互監(jiān)督與約束、相互信息滲透，創(chuàng)建柔性審計(jì)組的方式不僅進(jìn)一步提升了審計(jì)效率，而且分屬不同的審計(jì)部門(mén)的審計(jì)人員還可以保持各自的獨(dú)立性，從而有效地克服了“內(nèi)部人”控制困境。

六、結(jié)束語(yǔ)

在審計(jì)資源短缺的背景下，提升政府審計(jì)效率才能從根本上解決審計(jì)資源短缺，如何提升審計(jì)效率，首先必須研究政府審計(jì)的整個(gè)流程，審計(jì)服務(wù)是通過(guò)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)流程完成的，所以高效率的審計(jì)必須要一個(gè)高效的審計(jì)業(yè)務(wù)流程的配合，探尋影響審計(jì)效率的主要因素和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，這是審計(jì)資源整合與利用的分析起點(diǎn)。而怎樣才能做好審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造，必須關(guān)注審計(jì)人員的人性化管理和考核制度的合理化，審計(jì)取證材料的取舍需要審計(jì)人員認(rèn)真思考，取證應(yīng)服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)而不是考核目標(biāo)，在了解審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍的前提下制定審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)范圍，杜絕一籃子的取證思想。

〔1〕Hammer，M.andChampy，J.ReengineeringtheCorporation:A ManifestoforBusinessRevolution.NewYork:Harper Collins，1993.

〔2〕聶新軍，張立民.審計(jì)效率、審計(jì)效果與審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造，現(xiàn)代管理科學(xué)，2008（8）:31-33.

〔3〕張龍平，聶曼曼.新準(zhǔn)則環(huán)境下的審計(jì)業(yè)務(wù)流程優(yōu)化問(wèn)題研究.管理世界，2008（7）：180-181

〔4〕賀慶華.審計(jì)職權(quán)“四分離”模式[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

〔5〕湖南省審計(jì)學(xué)會(huì)《國(guó)家審計(jì)管理協(xié)調(diào)機(jī)制研究》課題組.四分離審計(jì)業(yè)務(wù)管理模式研究[J].審計(jì)研究，2007（5）:10-15.

〔6〕尹平.審計(jì)資源約束下的內(nèi)涵發(fā)展.中國(guó)審計(jì)，2004（1）:30-31.

〔7〕聶新軍，張立民.政府審計(jì)資源整合與利用———基于審計(jì)服務(wù)價(jià)值鏈視角分析，中國(guó)行政管理，2008（5）：68-71.

〔8〕張立民，聶新軍.轉(zhuǎn)型社會(huì)政府審計(jì)戰(zhàn)略定位:一個(gè)分析框架.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007（4）.