張元珺， 余忠萍

（合肥師范學(xué)院 經(jīng)濟與管理學(xué)院，合肥 230061）

我國首次提出房產(chǎn)稅改革，是在2010年5月國務(wù)院的《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》中。在上海和重慶率先試點實施房產(chǎn)稅改革兩年后，2013年2月，新國五條出臺，提出“總結(jié)個人住房房產(chǎn)稅改革試點城市經(jīng)驗，加快推進擴大試點工作，引導(dǎo)住房合理消費”[1］，房產(chǎn)稅擴圍被各界人士頻繁提及，受到廣泛關(guān)注。本文擬對房產(chǎn)稅擴圍中備受爭議又不可回避的若干問題進行討論。

一、地方政府房產(chǎn)稅改革權(quán)限的合法性分析

自提出房產(chǎn)稅改革以來，社會各界對房產(chǎn)稅改革的合法性一直頗有爭議，主要緣于《房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第五條的規(guī)定，“下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：（四）個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”[2］，據(jù)此，現(xiàn)行房產(chǎn)稅對所有居民個人住房免于征收；而滬渝兩地試點改革以及接下來各地可能進行的房產(chǎn)稅改革，重點都是要將居民個人房產(chǎn)納入征收范圍，因此與《暫行條例》的規(guī)定相沖突。對此，翟繼光副教授認為，滬渝兩地的試點改革方案可以認為是對《暫行條例》第五條“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”作擴大解釋，將“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”解釋為一定標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的房產(chǎn)，超過標(biāo)準(zhǔn)的就不屬于“非營業(yè)用的房產(chǎn)”，可以征稅。但滬渝兩地的試點改革方案并不僅是征稅范圍與《暫行條例》存在差異，還涉及對其他要素如計稅依據(jù)、稅率等的調(diào)整，顯然是對《暫行條例》的修改而不是解釋。因此關(guān)于房產(chǎn)稅改革合法性之爭的焦點在于，地方政府是否擁有修改《暫行條例》的合法權(quán)限。

從稅收的本質(zhì)來看，它是國家對公民的基本權(quán)利——財產(chǎn)權(quán)的限制和剝奪?！稇椃ā返谑龡l規(guī)定，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯；國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償[3］。也就是說，國家要向公民征稅，必須按照憲法和法律的規(guī)定，并嚴格按照法定程序進行。此外，《立法法》第八條也規(guī)定，征稅必須以制定法律的形式實施[4］。但在我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌的特殊背景下，以制定法律形式來實施的稅種只有企業(yè)所得稅、個人所得稅、車船稅，其他稅種大多是國務(wù)院在全國人民代表大會及其常委會授權(quán)下以制定行政法規(guī)的形式來實施的。1984年9月18日，全國人大常務(wù)委員會通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，根據(jù)上述授權(quán)，國務(wù)院于1986年9月15日制定了《暫行條例》。《立法法》第九條也規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”[4］，進一步肯定了國務(wù)院制定行政法規(guī)實施房產(chǎn)稅的合法權(quán)限，并且國務(wù)院當(dāng)然有權(quán)根據(jù)經(jīng)濟的發(fā)展改革房產(chǎn)稅。但國務(wù)院能否將此種授權(quán)轉(zhuǎn)授予地方政府呢？根據(jù)《立法法》第十條的規(guī)定“被授權(quán)機關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)”[4］，在筆者看來，目前地方政府基于國務(wù)院授權(quán)而獲得的房產(chǎn)稅改革權(quán)限，其合法性尚有待商榷。

有學(xué)者從《暫行條例》的立法背景出發(fā)，探討滬渝房產(chǎn)稅改革的合法性?！拌b于《房產(chǎn)稅暫行條例》的立法背景，當(dāng)時只有極個別人擁有住房的產(chǎn)權(quán)，規(guī)定房產(chǎn)稅由個人承擔(dān)沒有實際意義，所以才規(guī)定了‘個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)’免稅。實際上凡是不屬于所謂‘國家單位’的房產(chǎn)都是要交房產(chǎn)稅的，房產(chǎn)稅涵蓋現(xiàn)在意義上的個人擁有所有權(quán)的和營業(yè)用的房產(chǎn)。因此滬渝房產(chǎn)稅改革并不違背《房產(chǎn)稅暫行條例》的立法精神，是合法的?！盵5］筆者認為，法律應(yīng)嚴謹，只有經(jīng)由有關(guān)立法機構(gòu)制定的法律才是應(yīng)執(zhí)行的法律，沒有明文規(guī)定的內(nèi)容，不能根據(jù)其立法背景妄加推斷。并且，隨著制定法律的經(jīng)濟基礎(chǔ)的變化，若是認為現(xiàn)行法律已不符合如今的社會現(xiàn)實，最正當(dāng)合法的解決方式應(yīng)是由原立法機構(gòu)修訂法律，使之適應(yīng)社會發(fā)展需要，也就是由國務(wù)院在充分調(diào)研、廣泛征求意見的基礎(chǔ)上修訂《暫行條例》，而不是由地方政府制定地方政府規(guī)章加以修改。

二、房產(chǎn)稅的功能定位

近十年來，在我國大多數(shù)城市出現(xiàn)的房價爆炸式的非理性上漲，引起了管理層的高度關(guān)注和社會民眾普遍的焦慮和不安。房產(chǎn)稅改革就是在這種背景下提出并被寄予厚望。最普遍的觀點是希望針對居民個人住房征收房產(chǎn)稅能夠抑制房價的上漲，老百姓基于此種期望，對于加重自身稅負的改革反而持贊成態(tài)度。此外，社會各界對于房產(chǎn)稅的期望還包括，解決地方政府財政困難，緩解貧富差距等等。姑且不談房產(chǎn)稅的實際作用如何，這些目標(biāo)本身邏輯上就存在沖突。比如要解決地方政府財政困難，就要獲取足夠多的房產(chǎn)稅收入，這又建立在房價上升、獨幢別墅及二套房購買行為普遍存在的基礎(chǔ)上。那么增加地方政府財政收入目標(biāo)的實現(xiàn)，必然意味著房價的上漲[6］。這些目標(biāo)顯然無法同步達成，因此必須合理定位房產(chǎn)稅的功能，才能設(shè)計出合理有效的房產(chǎn)稅制。

1.完善我國房地產(chǎn)稅收體系，促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展

社會各界普遍將房產(chǎn)稅的主要功能定位為抑制房價，既不合理也不現(xiàn)實。首先，房地產(chǎn)市場是否健康，衡量指標(biāo)并不只是房價的高低。處于良性發(fā)展?fàn)顟B(tài)的房地產(chǎn)市場，應(yīng)當(dāng)是房價穩(wěn)定、房源合理流動、居民理性消費、投資適度并消除投機的狀態(tài)。只要房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，房價的高低并不是最重要的。此外，滬渝試點也證明房產(chǎn)稅對于抑制房價作用有限。如2012年上海新建商住房成交均價為22 461元／平方米，比2011年上漲2.04%，而同為一線城市的北京同期新建商品住宅成交均價2.07萬元／平方米，比2011年下降7.6%[7］。可見，房產(chǎn)稅的征收對于上海房價并無太大的抑制作用，反而北京嚴格實施的限購令對于其房價的控制可能更為有效。此外，2012年重慶商品房總體成交建面均價6 775元／平方米，比2011年上漲12.4%[8］。顯然，重慶房產(chǎn)稅的實施對于其房價的抑制作用也并不理想。

筆者認為，房產(chǎn)稅的功能應(yīng)當(dāng)是完善我國房地產(chǎn)稅收體系，促進房地產(chǎn)市場的良性發(fā)展，并且這兩個目標(biāo)是相輔相成的。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的特點是重流轉(zhuǎn)、輕保有。土地增值稅、契稅、印花稅、營業(yè)稅、所得稅等稅種都集中在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，在房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)設(shè)置的稅種只有城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅，并且對個人非營業(yè)用房予以免征。流轉(zhuǎn)的稅收成本遠遠高于保有的稅收成本，意味著政府鼓勵個人保有住房，而不支持個人將持有的住房合理流轉(zhuǎn)，這必然導(dǎo)致房地產(chǎn)市場的僵化、房產(chǎn)價格的持續(xù)高漲。同時，個人保有住房的成本極低，導(dǎo)致近年來房地產(chǎn)投機行為猛增，也導(dǎo)致了房產(chǎn)價格的上漲。因此，對個人持有的多套非營業(yè)用房征收房產(chǎn)稅，既是對我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收缺失的彌補，同時合理的房產(chǎn)稅稅負又能提高個人保有房地產(chǎn)的成本，促使現(xiàn)有房源的有效流動，減少投機需求，保留合理的投資需求，最終達到資源配置的最優(yōu)狀態(tài)。

2.調(diào)節(jié)貧富差距，促進社會公平

從各國的實踐來看，房產(chǎn)稅是以存量財產(chǎn)為征稅對象，因此從稅收分類的角度來講，房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅，而財產(chǎn)稅的屬性決定了其應(yīng)當(dāng)以調(diào)節(jié)貧富差距、促進社會公平為己任。增加財政收入應(yīng)當(dāng)是增值稅等中性稅收的功能，而不是房產(chǎn)稅的主要功能。貧富差距包括收入差距和財產(chǎn)差距，收入差距是一種即時性差距，主要反映社會成員之間年收入的結(jié)構(gòu)變化；而財產(chǎn)占有帶來的收入差距則具有累積性特征，反映社會成員的貧富差別[9］。房產(chǎn)在我國居民財產(chǎn)中占據(jù)極大比重，據(jù)統(tǒng)計，我國城鎮(zhèn)居民的房產(chǎn)價值在總財產(chǎn)中所占比重已經(jīng)達到70%以上，要調(diào)節(jié)貧富差距自然不能忽視對房產(chǎn)占有差距的調(diào)節(jié)。2012年浙江大學(xué)不動產(chǎn)投資研究中心與《小康》雜志聯(lián)合在全國40個城市進行的調(diào)研報告中稱，有21.4%的受訪者表示沒有買房，65%的受訪者擁有一套住房，13.6%的受訪者有兩套以上甚至多達四套住房。并且隨著房價的上漲，住房擁有率導(dǎo)致的貧富差距將會進一步擴大。

房產(chǎn)稅可以從制度設(shè)計上實現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距，促進社會公平的目的。比如可以通過設(shè)置累進稅率，實現(xiàn)對房產(chǎn)持有者量能征稅，房產(chǎn)多則多繳稅，房產(chǎn)少則少繳稅，以實現(xiàn)社會公平。此外，由于房產(chǎn)的價值是由房產(chǎn)所處位置、房產(chǎn)面積、戶型、檔次等因素決定，能夠反映持有者的真實納稅能力，所以房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)、累進稅率級次劃分標(biāo)準(zhǔn)等要素都應(yīng)當(dāng)依房產(chǎn)價值確定，而不能簡單地根據(jù)房產(chǎn)面積或套數(shù)來決定。

三、對我國房產(chǎn)稅改革的建議

在將房產(chǎn)稅的功能定位為促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展、調(diào)節(jié)貧富差距的前提下，筆者認為房產(chǎn)稅制度的改革至少需要考慮以下幾方面：

1.征稅范圍

房產(chǎn)稅改革的基本內(nèi)容就是將居民個人非營業(yè)用房納入征收范圍，關(guān)于征收范圍的爭議集中于是否應(yīng)將存量房和農(nóng)村房產(chǎn)納入進來。首先，關(guān)于存量房，滬渝改革方案作了不同處理，重慶試點包括存量房，而上海試點未將存量房納入征稅范圍。反對將存量房納入征收范圍的理由主要是“法不溯及既往”，但筆者對此觀點不能同意?！胺ú凰菁凹韧笔侵竾也荒苡矛F(xiàn)在制定的法律指導(dǎo)人們過去的行為，而房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，是以房產(chǎn)而不是購房行為為征稅對象，對存量房征稅并不違背“法不溯及既往”原則，房產(chǎn)稅作為房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的基本稅種，必然要將存量房納入征稅范圍。并且，如果房產(chǎn)稅僅對增量房征稅，而將在居民房產(chǎn)中占最大比重的存量房排除在外，那么房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房產(chǎn)占有導(dǎo)致貧富差距的作用必然會大打折扣；這還意味著目前各大城市普遍存在的大量空置房持有成本仍然為零，結(jié)果就是在房產(chǎn)稅改革之前已持有多數(shù)房產(chǎn)的少數(shù)人，與改革后增加房產(chǎn)持有的人，所承擔(dān)的房產(chǎn)稅負截然不同，這顯然不符合稅收公平原則。所以，從立法目的以及稅收原則來看，房產(chǎn)稅也應(yīng)將存量房納入征稅范圍。其次，對于農(nóng)村房產(chǎn)，滬渝方案都未將其納入征收范圍。鑒于我國農(nóng)村宅基地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的限制，農(nóng)村房產(chǎn)仍無法自由流通，也就無法對其價值進行評估，計稅依據(jù)、稅率等都無法確定，征稅實際上也就不具有操作的可行性。因此，在宅基地使用權(quán)制度改革之前，不應(yīng)將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍。

2.計稅依據(jù)

現(xiàn)行房產(chǎn)稅計稅依據(jù)分為依價計征和依租計征，分別適用不同稅率，不僅導(dǎo)致以不同方式使用房產(chǎn)的稅負不同，而且依價計征方式下其計稅依據(jù)為房產(chǎn)原值，房產(chǎn)原值一般都不能反映房產(chǎn)的真實價值，依原值計稅明顯不合理。滬渝的改革方案都是以房產(chǎn)的市場評估價值為計稅依據(jù)，這一點并無爭議。爭議的焦點是土地出讓金應(yīng)否從評估價值中扣除，商品房業(yè)主購房時都已一次性支付40－70年的土地出讓金，若不作扣除，是否構(gòu)成重復(fù)征稅？土地出讓金與房產(chǎn)稅屬于不同范疇，前者是國家以土地所有者身份收取的地租，而根據(jù)“受益原則”，后者是居民為了享受政府提供的公共服務(wù)、獲得更好的居住環(huán)境而支付的代價，總體來說并不構(gòu)成重復(fù)征稅；但是現(xiàn)在存量房中包含的土地出讓金，除了國家出讓一定期限的土地使用權(quán)所獲地租之外，還包括兩部分價值：開發(fā)商基于土地升值預(yù)期而愿意支付的溢價，以及由于基礎(chǔ)設(shè)施等公共投資而帶來的土地增值。公共支出帶來的增值應(yīng)該作為預(yù)征的房產(chǎn)稅予以扣除。當(dāng)然，要準(zhǔn)確區(qū)分這部分增值在土地出讓金中所占的比重難度較大，需要進一步的測算[10］。

此外，如何確定房產(chǎn)的評估價值也是一個非常重要的問題，包括評估機構(gòu)的選擇和評估標(biāo)準(zhǔn)的確立。建議應(yīng)以獨立于政府部門和納稅人的第三方機構(gòu)承擔(dān)評估工作，第三方機構(gòu)處于中立地位，與征納稅行為沒有利害關(guān)系，評估中可以不受政府或其他單位個人的影響，公正客觀地對房地產(chǎn)價值做出評估；另外研發(fā)評估軟件、明確評估標(biāo)準(zhǔn)，做到統(tǒng)一評估、批量評估，既能確保評估的公平性，又能提高評估效率。

3.稅率

稅率是稅收負擔(dān)的外在表現(xiàn)，稅率設(shè)計是否合理，直接關(guān)系到房產(chǎn)稅的目標(biāo)能否實現(xiàn)。要實現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距，促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展的目標(biāo)，對住宅類房產(chǎn)應(yīng)設(shè)計超額累進稅率為好，累進依據(jù)可以是房產(chǎn)的評估價值，由房產(chǎn)所在區(qū)域、戶型、面積決定的房產(chǎn)價值能夠反映持有人的真實納稅能力，以此作為累進依據(jù)能夠避免單純依面積或單價設(shè)計累進稅率導(dǎo)致的稅負不公。征稅辦法是將納稅人家庭持有的多套房產(chǎn)價值累加，房產(chǎn)總價越高，適用稅率越高。至于商業(yè)房產(chǎn)，并不影響到居民的基本生活需求，可以與住宅類房產(chǎn)相區(qū)別，設(shè)計比例稅率。并且，由于我國地域廣闊，各地經(jīng)濟發(fā)展程度、居民的居住條件差別很大，所以房產(chǎn)稅立法應(yīng)只就累進層級做統(tǒng)一規(guī)定，并在每個層級內(nèi)規(guī)定一個稅率大小的區(qū)間，具體稅率數(shù)值的選擇應(yīng)授權(quán)地方政府根據(jù)本地經(jīng)濟情況確定。較高層級的稅率應(yīng)超過房價上漲率，以使炒房者喪失投機的空間。

此外，對于滿足居民基本居住需求的房產(chǎn)，不應(yīng)征收房產(chǎn)稅。對于這個基本需求如何界定，筆者認為應(yīng)當(dāng)是能滿足人們生活所需的基本空間，能帶給人們最基本的居住舒適度的面積，不需要再考慮房產(chǎn)所處區(qū)位、類型等因素。北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心完成的《中國民生發(fā)展報告2012》顯示，2011年全國家庭人均住房面積為36平方米[11］。因此，房產(chǎn)稅的免稅面積可以設(shè)置為人均36平方米。為了防止逃稅，可以先征后退，先對所有住房征稅，然后再將免征面積的稅額退還給每個家庭。

4.稅收征管

無論是從各國的經(jīng)驗，還是從房產(chǎn)稅的屬性來看，房產(chǎn)稅都屬于地方稅，是地方政府提供公共服務(wù)的主要收入來源。如前所述，我國地域廣闊，東部和中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度相差很大，中央若統(tǒng)一制定房產(chǎn)稅政策可能無法達到合理調(diào)控各地房地產(chǎn)市場的目的，可適度下放房產(chǎn)稅的立法權(quán)限，在統(tǒng)一制定房產(chǎn)稅法的前提下，授權(quán)省級政府根據(jù)本地實際情況，制定房產(chǎn)稅的稅率和優(yōu)惠政策等，如此可能更能促進地方稅因地制宜的發(fā)展。此外，我國地方政府級次較多，若四級地方政府均參與分享房產(chǎn)稅收入，可能導(dǎo)致政府間財政關(guān)系過于復(fù)雜，建議房產(chǎn)稅由財政更為困難的地、縣、鄉(xiāng)三級政府分配。因此，房產(chǎn)稅的征管權(quán)限應(yīng)當(dāng)歸屬于基層地方稅務(wù)機關(guān)，稅收收入由省級以下地方政府分享。

5.稅收用途

大部分國家的房產(chǎn)稅收入都是用于地方政府的公共開支，比如當(dāng)?shù)氐缆?、學(xué)校、圖書館等公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。我國滬渝兩地的房產(chǎn)稅改革方案對房產(chǎn)稅的使用方向做了更加明確的規(guī)定：重慶市規(guī)定用于公共租賃房的建設(shè)和維護，上海市規(guī)定用于保障性住房建設(shè)等方面的支出[12］。鑒于我國房產(chǎn)稅的功能應(yīng)定位為調(diào)節(jié)貧富差距、促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展，滬渝的收入使用方案還是值得借鑒的。明確將房產(chǎn)稅收入專門用于保障房建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，能夠緩解我國住房市場由房地產(chǎn)商壟斷的局面，加大住房供給，同時一定程度上解決低收入階層的住房問題，提高其生活質(zhì)量；能使納稅人的房產(chǎn)增值，享受更好的居住環(huán)境，居民的付出能得到政府的回饋。同時，還需要對房產(chǎn)稅收入的用途建立嚴格的監(jiān)督機制，實行收支的透明化管理，地方政府可以借鑒美國做法，向居民寄發(fā)房地產(chǎn)稅賬單，列明稅收的總額以及支出的明細，也能提高納稅人的納稅意愿。

除上述稅制要素的設(shè)計之外，還應(yīng)積極推進相關(guān)制度的配套建設(shè)，比如通過確立并強化不動產(chǎn)登記制度來確保房源信息完整地錄入統(tǒng)計信息系統(tǒng)、通過建立房地產(chǎn)信息共享機制來提高征收效率等等。最后，必須注意的一點是，房產(chǎn)稅應(yīng)在不增加居民稅收負擔(dān)的基礎(chǔ)上進行改革，因此，在對居民個人住房普遍征收房產(chǎn)稅的同時，應(yīng)對房地產(chǎn)的其他稅種進行整合，比如房產(chǎn)稅的征收對象為房產(chǎn)，其中已經(jīng)包括了占用土地的價值，因此應(yīng)當(dāng)取消城鎮(zhèn)土地使用稅，解決重復(fù)征稅問題，也可減輕居民對于房產(chǎn)稅改革的抵觸感。

[1]國務(wù)院辦公廳.國務(wù)院辦公廳關(guān)于繼續(xù)做好房地產(chǎn)市場調(diào)控工作的通知[EB／OL］.（2013－02－26）[2013－03－01］.http：／／www.gov.cn／zwgk／2013－03／01／content＿2342885.htm.

[2]國務(wù)院.中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例[EB／OL］.（2013－02－26）[2005－08－19］.http：／／www.gov.cn／banshi／2005－08／19／content＿24823.htm 1986.

[3]全國人民代表大會.中華人民共和國憲法（2004年修正本）[EB／OL］.（2013－02－26）[2014－03－14］.http：／／www.chinalaw.gov.cn／article／fgkd／xfg／fl／200403／20040300024616.shtml.

[4]全國人民代表大會.中華人民共和國立法法[EB／OL］.（2013－02－26）[2000－03－15］.http：／／www.gov.cn／test／2005－08／13／content＿22423.htm.

[5]劉 俊.房產(chǎn)稅的立法基礎(chǔ)[J］.改革，2011，（2）：134－136.

[6] 陳 曦，吳宇暉.房產(chǎn)稅改革的中美比較及其法律啟示[J］.求索，2012，（1）：134－136.

[7]中國建筑新聞網(wǎng).2012年北京房價還是不敵上海[EB／OL］.（2013－01－07）[2013－03－15］.http：／／info.newsccn.com／2013－01－07／192057＿2.html.

[8]鳳凰網(wǎng).2012重慶樓市：房價上漲 748元／平方米 成交全國第一[EB／OL］.（2013－02－01）[2013－04－30］.http：／／cq.ifeng.com／zhuanti／mqzj／zuixin／detail＿2013＿04／30／759558＿0.shtml.

[9]劉明慧.物業(yè)稅功能定位與稅制要素設(shè)計[J］.稅務(wù)研究，2009，（10）：47－50.

[10]何 楊.存量房房產(chǎn)稅征收的效應(yīng)分析與影響測算[J］.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2012，（3）：7－10.

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