葛惠弘

摘要：資源危機(jī)和環(huán)境污染問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展人們生活日益富足的今天環(huán)境問(wèn)題正在深刻影響人們的健康生活。環(huán)境資源是我們賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)保障，沒(méi)有可持續(xù)開(kāi)發(fā)利用的資源和良好的生態(tài)環(huán)境人類是不能健康生活的。為此要加大資源環(huán)境審計(jì)力度，提高對(duì)環(huán)境保護(hù)的治理，切實(shí)促進(jìn)我國(guó)資源環(huán)境的改善。

關(guān)鍵詞：資源環(huán)境 審計(jì) 對(duì)策

1 我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

資源環(huán)境審計(jì)不同于其他的一般審計(jì)，資源環(huán)境的審計(jì)有著其自身的特點(diǎn)，主要是審計(jì)組織在社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論的指導(dǎo)下，對(duì)被審計(jì)單位資源環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容進(jìn)行真實(shí)性、合法性驗(yàn)證，在此基礎(chǔ)上做出資源環(huán)境的審計(jì)報(bào)告。

1.1 我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)類型目前以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主。在具體操作實(shí)踐時(shí)，主要以財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)為主。審計(jì)從業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。在審計(jì)方法方面現(xiàn)階段主要使用分析性復(fù)核、座談、調(diào)查等傳統(tǒng)的審計(jì)方法。審計(jì)方法的選擇要結(jié)合我國(guó)資源環(huán)境的實(shí)際情況，適當(dāng)?shù)母聦徲?jì)方法，運(yùn)用較為成熟科學(xué)的審計(jì)方法是審計(jì)工作質(zhì)量的保障。

1.2 我國(guó)資源環(huán)境的審計(jì)對(duì)象主要包括環(huán)保資金的使用情況。我國(guó)目前的政府環(huán)境審計(jì)仍以環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)為主，其中包括對(duì)環(huán)保資金的管理和使用、環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目計(jì)劃和目標(biāo)執(zhí)行情況、專項(xiàng)資金使用的合法性和真實(shí)性等方面進(jìn)行審計(jì)，以確保環(huán)保資金的合法合理使用，減少損失浪費(fèi)。提高資源環(huán)境保護(hù)資金的使用效率，加大對(duì)資金落實(shí)情況的持續(xù)監(jiān)督。

1.3 審計(jì)實(shí)施的方式以強(qiáng)制審計(jì)為主。在環(huán)境資源問(wèn)題不斷加深的今天我國(guó)的環(huán)境審計(jì)工作也面臨巨大的壓力。提高審計(jì)的時(shí)效性是做好環(huán)境資源保護(hù)工作的第一步，但是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)環(huán)境審計(jì)是增加其成本的，這就導(dǎo)致不少企業(yè)逃避環(huán)境資源審計(jì)，甚至有的企業(yè)在準(zhǔn)備審計(jì)材料時(shí)弄虛作假。這就要求審計(jì)組織必須以強(qiáng)有力的強(qiáng)制性審計(jì)為后盾，嚴(yán)格落實(shí)審計(jì)政策，打破企業(yè)的保護(hù)主義，真正強(qiáng)化對(duì)環(huán)境保護(hù)資金的監(jiān)督。

1.4 審計(jì)項(xiàng)目的確定線索以現(xiàn)實(shí)存在的重大環(huán)境問(wèn)題為主要對(duì)象。政府的環(huán)境資源審計(jì)機(jī)構(gòu)充分關(guān)注在環(huán)境資源方面發(fā)生重大事故和已暴露出問(wèn)題的企業(yè)單位，現(xiàn)實(shí)中像企業(yè)的嚴(yán)重污染水體、空氣，大量浪費(fèi)自然資源和重大決策失誤等問(wèn)題，應(yīng)該從重大的環(huán)境資源突發(fā)事件中積極尋找線索，做好環(huán)境資源的科學(xué)審計(jì)。

1.5 法規(guī)政策和制度執(zhí)行以合規(guī)性審計(jì)為主。在環(huán)境資源審計(jì)的過(guò)程中牽涉到各方的利益。中央和地方之間，地方和地方之間，地方內(nèi)部不同地區(qū)之間，企業(yè)和政府之間，利益錯(cuò)綜復(fù)雜。在過(guò)去有不少盛行保護(hù)主義，還有對(duì)環(huán)境資源的審計(jì)認(rèn)識(shí)不清，不夠重視。環(huán)境資源的審計(jì)政策得不到很好的落實(shí)，基于這種情況，現(xiàn)階段在環(huán)境資源審計(jì)時(shí)應(yīng)將合規(guī)性作為資源環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)，努力發(fā)現(xiàn)審計(jì)中存在的問(wèn)題，加大對(duì)審計(jì)工作的監(jiān)督。

2 資源環(huán)境審計(jì)工作存在的主要難題及原因分析

2.1 對(duì)資源環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，審計(jì)環(huán)境亟待優(yōu)化。自1978年改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的資源環(huán)境保護(hù)問(wèn)題受到了一定程度的重視，但生態(tài)文明并沒(méi)有成為執(zhí)政理念，資源環(huán)境的審計(jì)也沒(méi)有形成科學(xué)合理的認(rèn)識(shí)。2012年中共十八大報(bào)告第一次把生態(tài)文明建設(shè)提升為執(zhí)政治國(guó)的總體部署，形成“五位一體”戰(zhàn)略。而在此之前的發(fā)展事實(shí)表明：我國(guó)雖然已經(jīng)基本建立了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，卻沒(méi)有建立起對(duì)應(yīng)生態(tài)文明理念和原則的市場(chǎng)機(jī)制。由于市場(chǎng)沒(méi)有在資源配置中起到?jīng)Q定性作用，導(dǎo)致了環(huán)境的日益惡劣和生態(tài)的不斷退化。由政府直接配置資源或者政府不合理干預(yù)資源配置的程度和領(lǐng)域既深又廣。比如，一些地方政府為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)，出臺(tái)五花八門的優(yōu)惠政策，降低環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)招商引資，催熟產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，加劇產(chǎn)能過(guò)剩，造成大的資源浪費(fèi)和環(huán)境破壞。再比如，由于稅收和價(jià)格機(jī)制不合理，難以有效抑制對(duì)資源及資源性產(chǎn)品的過(guò)度需求，工業(yè)用地、水資源、能源等價(jià)格偏低，占用湖泊、河道、濕地、林地的成本過(guò)低或基本無(wú)成本，遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法彌補(bǔ)生態(tài)破壞后的修復(fù)成本。30多年來(lái)，中國(guó)在生產(chǎn)世界上最多產(chǎn)品的同時(shí)，卻讓生態(tài)產(chǎn)品成為了自己最短缺的產(chǎn)品；中國(guó)在制造快速增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)奇跡的同時(shí)，也讓生態(tài)差距成為了自己與現(xiàn)代國(guó)家最大的差距。

2.2 相關(guān)法規(guī)體系不夠完善。我國(guó)從1979年開(kāi)始環(huán)境保護(hù)立法，到2014年，已經(jīng)制定了30多部生態(tài)環(huán)境保護(hù)的法律和千余件法規(guī)、規(guī)章，建立了不少制度。但由于缺乏對(duì)生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)、社會(huì)建設(shè)的整體考慮，出現(xiàn)了兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是制度本身不系統(tǒng)、不完整；二是已經(jīng)建立的制度無(wú)法得到有效實(shí)施，《環(huán)境保護(hù)法》也因此被稱為“軟法”，廣受詬病。由于自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)制度沒(méi)有完全建立，全民所有的自然資源資產(chǎn)，其所有者不到位，無(wú)法從源頭上遏止資源浪費(fèi)和過(guò)度開(kāi)發(fā)問(wèn)題。

2.3 政府和官員決策水平影響資源環(huán)境。我國(guó)環(huán)境的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)與不全面、不科學(xué)的政績(jī)觀及干部任用體制有極大關(guān)系。如果讓GDP成為衡量一個(gè)官員政績(jī)的惟一“硬指標(biāo)”，地方政府官員必然會(huì)在追求經(jīng)濟(jì)效益以博取政治資本的目標(biāo)驅(qū)使下，無(wú)視“帶毒GDP”“害命GDP”，不僅不對(duì)環(huán)境質(zhì)量負(fù)責(zé)，而且甘當(dāng)高污染企業(yè)“保護(hù)傘”。于是，一些地方官員為了一屆任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，不顧及資源環(huán)境狀況盲目開(kāi)發(fā)，盡管實(shí)現(xiàn)了高增長(zhǎng)，卻造成了潛在的生態(tài)環(huán)境損害甚至不可逆的系統(tǒng)性破壞。建立生態(tài)環(huán)境損害終身追究制，就是要對(duì)那些不顧生態(tài)環(huán)境盲目決策、造成嚴(yán)重后果的官員，終身追究責(zé)任，不能把一個(gè)地方的環(huán)境搞得一團(tuán)糟，然后調(diào)離，官還照當(dāng)，不負(fù)任何責(zé)任。要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)一個(gè)地區(qū)的水資源、環(huán)境狀況、林地、開(kāi)發(fā)強(qiáng)度等進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，在領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)，對(duì)自然資源進(jìn)行審計(jì)，若經(jīng)濟(jì)發(fā)展很快，但生態(tài)環(huán)境損害很大，就要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行責(zé)任追究。事實(shí)上，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究，既是通過(guò)改革干部考評(píng)機(jī)制，加強(qiáng)生態(tài)文明制度建設(shè)的重要內(nèi)容，也是以“讓市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”為標(biāo)準(zhǔn)，按照“把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里”的法治思維，轉(zhuǎn)變政府職能，改革國(guó)家治理方式的重要方面。

3 促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的著力點(diǎn)

3.1 生態(tài)資源環(huán)境損害要追責(zé)，完善落實(shí)相關(guān)配套制度。自然資源“績(jī)效審計(jì)”和生態(tài)環(huán)境損害“終身追責(zé)”，二者共同構(gòu)成了一種問(wèn)責(zé)機(jī)制。從邏輯上看，進(jìn)行績(jī)效審計(jì)是實(shí)現(xiàn)終身追責(zé)的前提，而終身追責(zé)是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的基本要求。通過(guò)建立審計(jì)與追責(zé)制度，形成“倒逼”機(jī)制，可以促使地方領(lǐng)導(dǎo)在進(jìn)行重大決策時(shí)充分考慮生態(tài)因素，防止造成環(huán)境污染和生態(tài)破壞的嚴(yán)重后果。這兩個(gè)制度如果能夠得到切實(shí)有效的實(shí)施，將對(duì)形成環(huán)境與發(fā)展綜合決策機(jī)制，貫徹環(huán)境保護(hù)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防原則，落實(shí)環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度、地方政府環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)責(zé)任制度、生態(tài)紅線制度等具有重要意義，為改變地方政府充當(dāng)污染企業(yè)“保護(hù)傘”的亂象，走出“企業(yè)排污-群眾受害-政府埋單-生態(tài)破壞”的惡性循環(huán)起到積極作用。相對(duì)于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的其他制度，這是一次革命，它既對(duì)官員水平和能力的現(xiàn)代化提出很高要求，也會(huì)與中國(guó)傳統(tǒng)的“官本位”“能上不能下”等封建思維形成激烈沖突，還會(huì)影響一些地方和個(gè)人的“奶酪”。這樣一種真正需要“靈魂深處鬧革命”的“秋后算賬”機(jī)制，是否能夠得到順利運(yùn)行，令人擔(dān)憂?，F(xiàn)在，要實(shí)行“動(dòng)真格”的終身追責(zé)制，不僅需要“壯士斷腕”的勇氣和決心，還需要有編織“恢恢天網(wǎng)”的能力與水平。

3.2 促進(jìn)建立企業(yè)節(jié)能環(huán)保定期匯報(bào)和公示制度。在新聞媒體上定期公示或曝光企業(yè)的節(jié)能環(huán)?；蛭廴九欧徘闆r，接受社會(huì)和公眾的監(jiān)督。特別對(duì)那些污染嚴(yán)重，對(duì)社會(huì)造成危害，又不積極治理的企業(yè)除給予曝光之外，建議對(duì)其堅(jiān)決實(shí)行關(guān)停并轉(zhuǎn)，對(duì)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行嚴(yán)肅處理，觸犯刑律的交司法機(jī)關(guān)予以懲處。在此基礎(chǔ)上開(kāi)展節(jié)能環(huán)保優(yōu)秀企業(yè)評(píng)選活動(dòng)，并向同類或相關(guān)企業(yè)介紹推廣這些優(yōu)秀企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境在各行業(yè)迅速展開(kāi)并取得成效。

3.3 在審計(jì)理念上，須樹(shù)立宏觀意識(shí)。從企業(yè)資金的收支和效益審計(jì)入手，關(guān)注資源環(huán)境法律法規(guī)和節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境基本國(guó)策的貫徹落實(shí)情況、資源利用和環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的效益情況；在組織方式上，要有整合意識(shí)。整合審計(jì)資源，靈活運(yùn)用聯(lián)合審計(jì)、合作審計(jì)等方式組織開(kāi)展企業(yè)審計(jì)；在技術(shù)手段上，要有創(chuàng)新意識(shí)。圍繞企業(yè)審計(jì)大力開(kāi)展計(jì)算機(jī)審計(jì)，在掌握財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的同時(shí)，更加重視業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的收集和分析。

4 深化資源環(huán)境審計(jì)的對(duì)策與建議

4.1 加強(qiáng)企業(yè)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要設(shè)立或完善專門從事企業(yè)審計(jì)的工作機(jī)構(gòu)，進(jìn)一步明確資源環(huán)境審計(jì)工作的職責(zé)和任務(wù)，同時(shí)要配備一定數(shù)量的專職資源環(huán)境審計(jì)人員，不斷充實(shí)和培養(yǎng)資源環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才，積極組織開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加資源環(huán)境保護(hù)的基本知識(shí)與技能，幫助審計(jì)人員不斷更新知識(shí)、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提高素質(zhì)，逐步建立起一支適應(yīng)企業(yè)資源環(huán)境審計(jì)要求的專業(yè)隊(duì)伍，保證環(huán)境審計(jì)工作的順利開(kāi)展。

4.2 拓展資源環(huán)保審計(jì)內(nèi)容，提升審計(jì)成果層次。當(dāng)前，審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展企業(yè)的資源環(huán)境審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容單一，問(wèn)題解釋、情況反映深度還停留在較淺的層次上，因此，要必須逐漸由財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榭?jī)效審計(jì)，不斷拓展審計(jì)范圍、內(nèi)容，針對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性、環(huán)境項(xiàng)目的投資效益等進(jìn)行審計(jì)，逐步加大資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)分量，對(duì)涉及全局性的重點(diǎn)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目開(kāi)展企業(yè)資源環(huán)境審計(jì)，確保公共資金的安全使用，提高資金的整體使用效率和管理水平。

4.3 完善與環(huán)保職能部門協(xié)調(diào)配合機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)要與資源環(huán)保、財(cái)政等職能部門加強(qiáng)工作聯(lián)系，建立和完善合作審計(jì)工作制度、工作聯(lián)系會(huì)議制度、工作信息通報(bào)制度等，加強(qiáng)協(xié)調(diào)與交流。及時(shí)高效的溝通，使問(wèn)題反映途徑順暢。在縱向上，通過(guò)與上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)共同關(guān)注的生態(tài)環(huán)境事項(xiàng)實(shí)行聯(lián)合審計(jì)，共同研究和探討解決問(wèn)題的措施與辦法，保證目標(biāo)統(tǒng)一、重點(diǎn)突出、落實(shí)有效、分工明確，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果共享，節(jié)約不必要的審計(jì)成本。在橫向上，建立由審計(jì)、環(huán)保、財(cái)政等部門參加的統(tǒng)一工作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)跨部門合作，發(fā)揮各部門的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督和部門監(jiān)管的合力，共同促進(jìn)和推動(dòng)資源環(huán)保工作。

4.4 將資源環(huán)境審計(jì)作為一項(xiàng)“硬指標(biāo)”融入到企業(yè)審計(jì)中。在重點(diǎn)工程審計(jì)中關(guān)注環(huán)境影響評(píng)價(jià)，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、企業(yè)審計(jì)中關(guān)注環(huán)境保護(hù)履責(zé)情況，在金融審計(jì)中關(guān)注“綠色信貸”，認(rèn)真編制審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案，出具資源環(huán)境審計(jì)工作報(bào)告，整合力量抓好資源環(huán)境審計(jì)整改落實(shí)。

在國(guó)際上，環(huán)境審計(jì)是上個(gè)世紀(jì)90年代在許多國(guó)家就已經(jīng)建立的一項(xiàng)環(huán)境保護(hù)制度。在聯(lián)合國(guó)確定可持續(xù)發(fā)展原則后，在國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織、國(guó)際商會(huì)、歐盟等一些國(guó)際組織的積極推動(dòng)下，歐盟、美國(guó)、愛(ài)爾蘭、英國(guó)等國(guó)家還制定了環(huán)境審計(jì)（或綠色審計(jì)）的法律，通過(guò)對(duì)企業(yè)、政府進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)，建立約束機(jī)制。它們探索的自然資源核算方式、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)報(bào)告運(yùn)用方式等，都值得我們?cè)谏钊胙芯康幕A(chǔ)上，予以借鑒。

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