錢 薇

（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院 科學(xué)研究處，河南 鄭州 450012）

隨著時(shí)間的推移和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，當(dāng)初采用歷史成本計(jì)量的入賬價(jià)值不僅不能真實(shí)地反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，甚至還會(huì)因其缺乏相關(guān)性和及時(shí)性而誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。由于我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和發(fā)展特點(diǎn)還不具備完全使用公允價(jià)值的條件，所以2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在確定公允價(jià)值的使用前提和應(yīng)用范圍時(shí)，保持了謹(jǐn)慎態(tài)度，設(shè)立了較為苛刻的限制條件。但在公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用過程中，由于主、客觀原因，還是出現(xiàn)了不少錯(cuò)弊?，F(xiàn)就公允價(jià)值在會(huì)計(jì)處理中的的運(yùn)用及其錯(cuò)弊進(jìn)行探析。

一、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用

雖然按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)仍處于主導(dǎo)地位，但出于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，我國(guó)目前頒布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)，其中有17個(gè)不同程度地選用了公允價(jià)值計(jì)量，但具體規(guī)定并不一致。下面列舉常見而且典型的公允價(jià)值在會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用。

1.在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計(jì)量時(shí)的運(yùn)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具中最具有代表性的就是交易性金融資產(chǎn)，即企業(yè)利用暫時(shí)閑置資金從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的股票、債券和基金。而且準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，應(yīng)將其變動(dòng)損益確認(rèn)為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。對(duì)“票據(jù)發(fā)行便利”“期貨”“期權(quán)”“遠(yuǎn)期合約”等衍生金融工具的要求是一律以公允價(jià)值計(jì)量，而且要求從表外反映變?yōu)楸韮?nèi)反映。這就表明企業(yè)不僅要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，而且還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表金額的影響，所以，金融企業(yè)必須善于使用衍生金融工具這把“雙刃劍”，避免衍生金融工具對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和對(duì)報(bào)表金額變動(dòng)產(chǎn)生巨大影響。

2.在對(duì)其他金融負(fù)債計(jì)量時(shí)的運(yùn)用。其他金融負(fù)債是除了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，一般包括企業(yè)發(fā)行的債券、因采購(gòu)而產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。準(zhǔn)則規(guī)定，其他金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額是其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和，但后續(xù)計(jì)量卻采用攤余成本。

3.在對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量時(shí)的運(yùn)用。在對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，首先要將相應(yīng)的交易費(fèi)用計(jì)入初始成本；其次要注意可供出售金融資產(chǎn)采用的并非完全的公允價(jià)值計(jì)量模式，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要區(qū)分具體的投資工具。在資產(chǎn)負(fù)債表日，該資產(chǎn)的公允價(jià)值如果出現(xiàn)正常幅度的上升或下降時(shí)，只需將其賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，將其差額直接計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，對(duì)應(yīng)賬戶為“資本公積——其他資本公積”賬戶，并不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。但如果公允價(jià)值持續(xù)呈現(xiàn)出明顯的減值跡象，則應(yīng)改按“攤余成本”計(jì)量，同時(shí)需要進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備，即借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，還應(yīng)將原已計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶借方的累計(jì)損失反方向轉(zhuǎn)銷，同時(shí)將倒擠出的差額貸記入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶。如果將來公允價(jià)值回升，而且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)，則應(yīng)分別根據(jù)投資工具的不同進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：如果投資的是債權(quán)工具，減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，在沖減損失增加資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益實(shí)現(xiàn)；如果該投資是存在活躍市場(chǎng)，有報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值能計(jì)量的股票等權(quán)益工具，則原確認(rèn)的減值損失不能確認(rèn)當(dāng)期損益實(shí)現(xiàn)，只能在增加資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶。注意，如果投資的是不存在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能計(jì)量的權(quán)益工具，因?yàn)槠洳淮嬖诠蕛r(jià)值，所以在確認(rèn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，如果確認(rèn)減值，則將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益；與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也按類似方法確認(rèn)減值損失，但這類資產(chǎn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

4.在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等準(zhǔn)則中的運(yùn)用。在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)具體準(zhǔn)則中，都在因接受投資、非貨幣性交換、債務(wù)重組而使上述資產(chǎn)增加時(shí)間，在確認(rèn)和計(jì)量上做出了近乎一致的規(guī)定，即：應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定新增資產(chǎn)的價(jià)值，除非合同或協(xié)議價(jià)值不公允。這就意味著企業(yè)在接受存貨投資、固定資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資、生物資產(chǎn)投資時(shí)，或因非貨幣性交換換入，或因債務(wù)重組增加上述資產(chǎn)時(shí)，其入賬價(jià)值應(yīng)首選公允價(jià)值。

5.在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量要以成本計(jì)量模式為主，但只要滿足公允價(jià)值使用條件就可以選用公允價(jià)值計(jì)量模式。準(zhǔn)則還規(guī)定，如果企業(yè)自用的房地產(chǎn)和房地產(chǎn)企業(yè)的存貨資產(chǎn)轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)的，在采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果賬面價(jià)值小于公允價(jià)值，則將資產(chǎn)升值部分對(duì)應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶，如果賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，則將其貶值部分對(duì)應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，這樣不僅體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，而且符合資產(chǎn)負(fù)債觀。要注意的是，對(duì)房地產(chǎn)公司而言，其待售的房屋建筑物，只能確認(rèn)為企業(yè)存貨資產(chǎn)，其計(jì)價(jià)計(jì)量只能采用成本計(jì)量模式，不能采用公允價(jià)值，更不能確認(rèn)價(jià)值升值帶來的損益。

6.在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中的運(yùn)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》明確規(guī)定，只有在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)本身具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而且換入換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的前提條件下，才能將其換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差確認(rèn)為當(dāng)期損益，否則應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為新?lián)Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不能確認(rèn)當(dāng)期損益。為了遏制企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換來炮制利潤(rùn)，準(zhǔn)則規(guī)定，交換業(yè)務(wù)本身不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，如用汽車換汽車，用遠(yuǎn)距離的房地產(chǎn)換近距離的房地產(chǎn)，以及關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交換交易都視為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，不能采用公允價(jià)值計(jì)量，也不能確認(rèn)當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定，在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而且資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換出的是存貨，就可以將存貨的公允價(jià)值確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入；如果換出的是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，就可以將其公允價(jià)值高出賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；如果換出的是長(zhǎng)期股權(quán)投資，就可以將其公允價(jià)值高出賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為投資收益。

7.在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中的運(yùn)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定中有兩點(diǎn)用到公允價(jià)值計(jì)量：一是用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與用于償債而轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；二是用于償債而轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。雖然這兩處都是比較公允價(jià)值和賬面價(jià)值，而且都是將兩者之差計(jì)入當(dāng)期損益，但業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不同。一是對(duì)外，指?jìng)鶆?wù)人用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)債務(wù)大于用公允價(jià)值計(jì)量的用于償債的資產(chǎn)，表明債務(wù)人得到了債權(quán)人全部或部分豁免，也就是占便宜了，則應(yīng)將占便宜的部分計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，合并列入利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目；二是對(duì)內(nèi)，指?jìng)鶆?wù)人用于償債的資產(chǎn)的價(jià)值本身發(fā)生了變化，即債務(wù)重組時(shí)其公允價(jià)值已經(jīng)背離原賬面價(jià)值，可能是升值了也可能是貶值了，應(yīng)將其增減變化部分計(jì)入當(dāng)期損益。而且該具體準(zhǔn)則為了避免企業(yè)在債務(wù)重組中濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)，明確規(guī)定了債務(wù)重組利得只能在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”才能確認(rèn)。

8．在非同一控制下的企業(yè)合并中的運(yùn)用。雖然企業(yè)合并分兩種，但準(zhǔn)則規(guī)定只有非同一控制下的企業(yè)合并才能采用公允價(jià)值計(jì)量。處理非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。購(gòu)買法的特點(diǎn)有四個(gè)：一是采用公允價(jià)值計(jì)量；二是考慮總量；三是可以確認(rèn)商譽(yù)；四是對(duì)利潤(rùn)的合并時(shí)間有嚴(yán)格的限制。購(gòu)買法是按公允價(jià)值計(jì)量新增的總資產(chǎn)和新增的總負(fù)債；如果確認(rèn)了商譽(yù)的，應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷；而且只有合并日后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能合并到合并方利潤(rùn)中。而權(quán)益結(jié)合法是按被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，既不是按總資產(chǎn)、總負(fù)債入賬，也不是按公允價(jià)值入賬；不能確認(rèn)商譽(yù)；不看合并時(shí)間，被合并方的整個(gè)年度的利潤(rùn)都包括在合并方利潤(rùn)中，且被合并方的整個(gè)年度留存收益也并入合并方的留存收益中。

二、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)處理中常見的錯(cuò)弊

我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，市場(chǎng)化程度比較低，業(yè)務(wù)分散，股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中，獲取市場(chǎng)信息的手段還比較落后，而且會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)也亟待提高，所以導(dǎo)致公允價(jià)值運(yùn)用的條件并不完全滿足，這就有可能導(dǎo)致公允的要求難以達(dá)到，甚至還可能給渾水摸魚者提供操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。下面就公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中常見的錯(cuò)弊概括如下。

1.在投資性房地產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中出現(xiàn)錯(cuò)弊。如企業(yè)先將自用的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，然后不管是否滿足公允價(jià)值的使用條件，就采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而且每月月末再確認(rèn)當(dāng)期損益。具體操作如下，首先沖減固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)采用企業(yè)人為的遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值的所謂的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量投資性房地產(chǎn)增加，然后將倒擠出的差額部分增加到“資本公積——其他資本公積”賬戶，一下子就達(dá)到了拔高資產(chǎn)和所有者權(quán)益的目的，而實(shí)際上什么都沒發(fā)生；以后，在資產(chǎn)負(fù)債表日，再將企業(yè)重新確定的更高金額的公允價(jià)值與前一個(gè)公允價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，這樣資產(chǎn)負(fù)債表中的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值和利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)都會(huì)源源不斷地上升，給會(huì)計(jì)信息使用者制造一種盈利穩(wěn)步上升的假象。

另外，企業(yè)想通過處置自用的房屋建筑物來虛高營(yíng)業(yè)利潤(rùn)時(shí)，會(huì)先將自用的轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再將其處置，這樣不僅能拔高資產(chǎn)和所有者權(quán)益，而且還能將營(yíng)業(yè)外收入轉(zhuǎn)換成了其他業(yè)務(wù)收入，從而虛高營(yíng)業(yè)收入，虛高營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。再就是有些企業(yè)還存在濫用會(huì)計(jì)政策的情況。雖然準(zhǔn)則規(guī)定不得隨意改變投資性房地產(chǎn)的計(jì)量屬性來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，有的企業(yè)是在滿足變更條件的情況下由成本計(jì)量模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式了，但卻不按正確的會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，沒有將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差用來調(diào)整留存收益，而是為了虛高利潤(rùn)直接計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶了。有的企業(yè)是在根本就不具備公允價(jià)值使用條件的情況下，將成本計(jì)量模式強(qiáng)行變更為公允價(jià)值計(jì)量模式，并將企業(yè)自行確定的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差確認(rèn)為當(dāng)期損益，以此來虛高資產(chǎn)和利潤(rùn)。

2.在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中出現(xiàn)錯(cuò)弊。不管是通過無中生有虛構(gòu)交換交易，還是在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的交換業(yè)務(wù)中使用公允價(jià)值，其目的都是為了借助換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差來操縱利潤(rùn)，當(dāng)然也有滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征且資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量滿足公允價(jià)值使用條件的非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中該確認(rèn)損益卻不確認(rèn)或者少確認(rèn)當(dāng)期損益的。如果企業(yè)想虛高利潤(rùn)，就會(huì)采取虛構(gòu)交易，或在交易中通過虛高公允價(jià)值，通過遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值的假象來虛構(gòu)或虛高營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入或投資收益，從而虛高當(dāng)期利潤(rùn)。

3.在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中出現(xiàn)錯(cuò)弊。在債務(wù)重組中，企業(yè)用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)方根據(jù)需要，通過隨意調(diào)整償債資產(chǎn)的公允價(jià)值來操縱利潤(rùn)，如故意壓低公允價(jià)值，就可以虛高債務(wù)重組利得，以此來虛高利潤(rùn)，如故意拔高公允價(jià)值，就可以虛減債務(wù)重組利得，以此來虛減利潤(rùn)，少納稅。而債權(quán)人就抓住債務(wù)重組中讓步這個(gè)特征，故意壓低新增資產(chǎn)的公允價(jià)值，以此來夸大其讓步程度，從而虛高營(yíng)業(yè)外支出，虛減利潤(rùn)，減少納稅。

綜上所述，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷完善和資本市場(chǎng)的逐漸成熟，新的金融工具的不斷涌現(xiàn)，迫使會(huì)計(jì)信息使用者由過度關(guān)注過去、成本、利潤(rùn)變成了關(guān)注未來、現(xiàn)金流、價(jià)值，從而導(dǎo)致采用歷史成本計(jì)量形成的會(huì)計(jì)信息的決策價(jià)值已大打折扣。雖然目前公允價(jià)值的計(jì)量還存在一些缺陷，甚至常被非法分子當(dāng)作利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，但只要政府積極完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)環(huán)境，設(shè)計(jì)出符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公允價(jià)值計(jì)量框架體系，企業(yè)建立和堅(jiān)持公允價(jià)值估定的恰當(dāng)程序，會(huì)計(jì)人員秉承職業(yè)道德且具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷，公允價(jià)值的可靠、公允指日可待。