王霞

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

高等學(xué)校新會(huì)計(jì)制度的淺析

王霞

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》從2014年1月1日起開(kāi)始施行，新高校會(huì)計(jì)制度新增了與財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，引入了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷，明確了基建業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會(huì)計(jì)“大賬”，細(xì)化了事業(yè)支出的分類和核算，完善優(yōu)化了高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)。本文就新高校會(huì)計(jì)制度的變化內(nèi)容進(jìn)行解析，并提出自己的一些解讀認(rèn)識(shí)與看法。

高等學(xué)校新會(huì)計(jì)制度；政府收支分類；國(guó)庫(kù)集中支付；國(guó)有資產(chǎn)管理；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

1 引言

新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》從2014年1月1日起開(kāi)始施行，與此同時(shí)財(cái)政部1998年3月31日印發(fā)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》同時(shí)廢止。新高校會(huì)計(jì)制度依據(jù)了我國(guó)《會(huì)計(jì)法》及2013年1月1日起施行的新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并結(jié)合了2013年1月1日起施行的新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行修訂。高等學(xué)校新會(huì)計(jì)制度實(shí)施是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑，體現(xiàn)出了我國(guó)公共財(cái)政體制的改革和高校自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展對(duì)高校的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的新要求，更加全面真實(shí)的反映財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行等方面情況，促進(jìn)高等學(xué)校健康可持續(xù)的發(fā)展。

2 高校新會(huì)計(jì)制度的主要變化及現(xiàn)實(shí)意義

從目前我國(guó)公共財(cái)政體制改革來(lái)說(shuō)，高校會(huì)計(jì)制度最主要的目標(biāo)是對(duì)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此高校新會(huì)計(jì)制度基本上沿用了原高校會(huì)計(jì)制度的核心思想，體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理作為會(huì)計(jì)核算目標(biāo)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)仍以收付實(shí)現(xiàn)制主，適度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)高校部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)在核算方法上還借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一些原則與理念。新的高校會(huì)計(jì)制度與原高校會(huì)計(jì)制度相比主要體現(xiàn)下面幾個(gè)方面的突破和創(chuàng)新。

2.1 新增了與政府收支分類、國(guó)庫(kù)集中支付以及國(guó)有資產(chǎn)管理等一系列與財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

根據(jù)政府收支分類改革和部門預(yù)算的需要，新會(huì)計(jì)制度在“財(cái)政補(bǔ)助收入”這一收入科目中分別設(shè)置了基本支出和項(xiàng)目支出這兩個(gè)會(huì)計(jì)明細(xì)科目，按照《政府收支分類科目》中的“教育支出、科學(xué)技術(shù)支出”等功能支出分類在基本支出及項(xiàng)目支出下進(jìn)行明細(xì)核算；在“基本支出”明細(xì)科目中按照“人員經(jīng)費(fèi)、日常公用支出””進(jìn)行會(huì)計(jì)明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下根據(jù)具體的專項(xiàng)項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)明細(xì)核算。同時(shí)新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”等一系列支出科目中分加設(shè)置“基本支出、項(xiàng)目支出、財(cái)政補(bǔ)助支出、非財(cái)政專項(xiàng)金支出、其他資金支出”級(jí)次進(jìn)行明細(xì)核算。按照《政府收支分類科目》中的“教育支出、科學(xué)技術(shù)支出”等功能分類支出和經(jīng)濟(jì)分類支出進(jìn)行明細(xì)核算。原制度中高校所有支出僅按經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行核算，在核算結(jié)果上不清楚財(cái)政與非財(cái)政支出情況、不清楚專項(xiàng)與非專項(xiàng)支出情況。新會(huì)計(jì)制度在收支核算上的這一變化，強(qiáng)化了預(yù)算與會(huì)計(jì)核算的一致性，滿足了政府收支分類的需求，細(xì)化了事業(yè)支出的分類，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，更加清楚反映了高校支出結(jié)構(gòu)，便于社會(huì)公眾更能看得明白公開(kāi)的高校財(cái)務(wù)信息。

根據(jù)國(guó)庫(kù)集中支付要求，增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”這一系列的會(huì)計(jì)科目?！傲阌囝~賬戶用款額度”用于核算由財(cái)政部門批復(fù)的高校用款計(jì)劃收支零余額賬戶的用款額度，“財(cái)政應(yīng)返還額度”用于核算國(guó)庫(kù)集中支付方式下高校應(yīng)當(dāng)收到的財(cái)政返還的資金額度，’財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算財(cái)政補(bǔ)助資金基本支出和項(xiàng)目支出的滾存，“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”用于核算財(cái)政補(bǔ)助資金的項(xiàng)目支出的滾存結(jié)余，“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算財(cái)政補(bǔ)助資金以外的專項(xiàng)收支相抵后的滾存結(jié)轉(zhuǎn)，“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”用于核算年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。規(guī)范了財(cái)政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)經(jīng)余的會(huì)計(jì)核算方法，提高了高校結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金規(guī)范管理。

根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)管理的要求，強(qiáng)化了高校資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理，確保國(guó)有資產(chǎn)的安全性和完整性。在固定資產(chǎn)方面它要求高校應(yīng)每月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊 (除了規(guī)定了幾類不提折舊的固定資產(chǎn)外)，按固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命采用確定的方法進(jìn)行折舊，所提取折舊金額放入“累計(jì)折舊”科目，沖減“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。使固定資產(chǎn)的狀況得到真實(shí)反映，大大提高固定資產(chǎn)計(jì)量的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。而在以前的會(huì)計(jì)制度中要求按照事業(yè)和經(jīng)營(yíng)收入提取一定比例的固定資產(chǎn)修購(gòu)基金，一方面可能存在一些高校沒(méi)有按照規(guī)定的方法提取修購(gòu)基金。另一方面因?yàn)楦咝５墓潭ㄙY產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提折舊，高校的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不能全面真實(shí)地反映高校的固定資產(chǎn)狀況。另外以前各高校對(duì)接受捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理口徑不一致，存在相應(yīng)的資產(chǎn)不入賬等情況，新會(huì)計(jì)制度針對(duì)這些現(xiàn)象明確了這類資產(chǎn)的價(jià)值取得有相關(guān)憑據(jù)的按相關(guān)憑據(jù)和發(fā)生的相關(guān)的費(fèi)用確定，如沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)的，按重置完全價(jià)值計(jì)價(jià)，以上兩方面計(jì)價(jià)方式都不能確定時(shí)，按名義金額計(jì)價(jià)。借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”會(huì)計(jì)科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”會(huì)計(jì)科目。

2.2 引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方法，這是新高校會(huì)計(jì)制度的一大創(chuàng)新，更加真實(shí)的反映了資產(chǎn)價(jià)值

新會(huì)計(jì)制度要求高校應(yīng)對(duì)文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書(shū)檔案、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)、對(duì)除了以名義金額計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)之外的無(wú)形資產(chǎn)參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊以及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?，按月?jì)提折舊與攤銷。與企業(yè)會(huì)計(jì)核算不同，高校這一核算方法的引入屬于“虛提”，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊以及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷是計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用，列入支出，而高校對(duì)固定資產(chǎn)折舊以及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷會(huì)計(jì)處理方法是沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，不計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。按制度規(guī)定高校應(yīng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，按照應(yīng)計(jì)提折舊的金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”會(huì)計(jì)科目，貸記“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。按月進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)，按照應(yīng)攤銷的金額，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”會(huì)計(jì)科目，貸記“累計(jì)攤銷”會(huì)計(jì)科目上。這種“虛提”固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理方法既能客觀的反映了高校固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，又不會(huì)影響高校支出的預(yù)算口徑，能與舊的會(huì)計(jì)制度很好的銜接，確保政策制度的連續(xù)與有效執(zhí)行。

2.3 明確將基建業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會(huì)計(jì)“大賬”，明確將校內(nèi)獨(dú)立核算單位的會(huì)計(jì)信息納入高校年度財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一反映

按原有的高校會(huì)計(jì)制度核算方法，高等校的基建投資執(zhí)行的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，基建的會(huì)計(jì)信息只在基建賬務(wù)中反映，在年度決算報(bào)表編制時(shí)在報(bào)表中并入反映。而新制度規(guī)定高等學(xué)校的基建投資按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，至少每月并入在建工程科目及其它相關(guān)科目反映，有利于增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)信息的完整性，全面體現(xiàn)高校的財(cái)務(wù)狀況，有利于降低和防范高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.4 全面完善了會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明

新高校會(huì)計(jì)制度一級(jí)會(huì)計(jì)科目54個(gè)，舊的高校會(huì)計(jì)制度一級(jí)會(huì)計(jì)科目38個(gè)，增加了17個(gè)，新增了“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“待處理資產(chǎn)損溢”、“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款’、”財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等一系列的會(huì)計(jì)科目。并對(duì)部份會(huì)計(jì)科目做了修改，比如“現(xiàn)金”科目改為“庫(kù)存現(xiàn)金”科目、“材料”科目改為“存貨”科目；將“應(yīng)收及暫付款”科目刪除，新設(shè)“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“預(yù)付賬款”科目來(lái)進(jìn)行核算；將“對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對(duì)外投資”科目刪除，用“長(zhǎng)期投資”科目核算；將“借入款項(xiàng)”科目刪除，用“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目來(lái)進(jìn)行核算；取肖了“固定基金”科目，增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目等。新制度設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)還參照了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)科目體系更加合理性和具備邏輯性。

2.5 完善優(yōu)化了高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)用

新會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)報(bào)表體系包括了“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入支出表”、“財(cái)政補(bǔ)助收入支出表”及會(huì)計(jì)報(bào)表附注。資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表是月度和年度報(bào)表，財(cái)政補(bǔ)助收入支出表是年度報(bào)表，會(huì)計(jì)報(bào)表附注是年度會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說(shuō)明。資產(chǎn)負(fù)債表較原來(lái)報(bào)表變化較大，修改完善了以前會(huì)計(jì)報(bào)表組成項(xiàng)目，凈資產(chǎn)類分成了“事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”七個(gè)項(xiàng)目。編制年度資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)要將各校內(nèi)獨(dú)立核算單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)并入本表的相應(yīng)項(xiàng)目，并抵銷高校內(nèi)部業(yè)務(wù)和事項(xiàng)對(duì)本表的影響。收入支出表與原表格式變化也較大，月度與年度報(bào)表格式不同，年度報(bào)表包括對(duì)本年非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的分配以及“后勤保障單位凈收入”項(xiàng)目。對(duì)于校內(nèi)獨(dú)立核算單位本年度的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及年末非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的分配情況應(yīng)納入本表的相應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行反映。財(cái)政補(bǔ)助收入支出表是新增的會(huì)計(jì)報(bào)表，它反映高等學(xué)校某一會(huì)計(jì)年度財(cái)政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的情況。高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露遵循《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)章制度的聲明，對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)等一系列情況作出說(shuō)明，有利于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表及其它需要說(shuō)明的事項(xiàng)。

3 高校新會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在問(wèn)題及其建議

會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制這兩種形式，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收付應(yīng)歸屬的期間為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收入和費(fèi)用，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)，它是以收付的會(huì)計(jì)期間為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收入和費(fèi)用。高校新會(huì)計(jì)制度在設(shè)計(jì)時(shí)基本上沿用了現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的核心思想，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，適度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)高校部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但是隨著高校教育體制改革的不斷深入以及高校經(jīng)費(fèi)來(lái)源多元化，仍采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不能滿足高校財(cái)務(wù)管理的需求。從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)說(shuō)，存在以下的問(wèn)題：

3.1 高校隱性負(fù)債問(wèn)題

新的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算中，進(jìn)行負(fù)債核算時(shí)，最主要的是負(fù)債少計(jì)的問(wèn)題。高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)規(guī)模越來(lái)越大，各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)很多，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)跨期支付的情況。比如設(shè)備采購(gòu)、教材采購(gòu)、圖書(shū)購(gòu)置上會(huì)有貨已經(jīng)到了但是還沒(méi)有付款的情況，按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算時(shí)就沒(méi)有在賬面反映，形成了隱性的負(fù)債。再比如借款利息的核算，高校規(guī)模的不斷擴(kuò)大，高校紛紛利用多種渠道籌集資金，最常見(jiàn)的是向銀行貸款，按新會(huì)計(jì)制度銀行貸款利息支出也是只有在實(shí)際支付時(shí)才在賬面反映，這些隱性債務(wù)造成高校不能正確估計(jì)自己的償還能力及財(cái)務(wù)狀況。

3.2 收入成本核算問(wèn)題

收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)制度，是以收入支出收付時(shí)間作入會(huì)計(jì)入賬時(shí)間，在實(shí)際收入支出與應(yīng)確認(rèn)的收入支出會(huì)計(jì)入賬時(shí)間不在同一期間時(shí)，不能遵循收入與支出配比原則，無(wú)法正確進(jìn)行高校成本核算。例如高校的學(xué)費(fèi)收入，不管是否應(yīng)屬于當(dāng)期的學(xué)費(fèi)收入，一律以收到學(xué)生學(xué)費(fèi)時(shí)間作為當(dāng)期學(xué)費(fèi)收入入賬；科研項(xiàng)目收入，其他收入等非財(cái)政性資金的收入確認(rèn)也是一樣。同時(shí)在支出預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程中，也會(huì)遇到各種原因引起當(dāng)期支出已發(fā)生但是沒(méi)有支付的情況。因此采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)核算制度會(huì)導(dǎo)致收支不配比的情況，無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，不利于進(jìn)行績(jī)效分析和評(píng)價(jià)。

高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠正確反映高校的資產(chǎn)與負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，合理確認(rèn)收支從而正確地進(jìn)行高校成本核算，計(jì)算高校經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果。有利于進(jìn)行績(jī)效分析與評(píng)價(jià)、科學(xué)合理地安排高校財(cái)務(wù)收支、真實(shí)準(zhǔn)確地提供會(huì)計(jì)信息。因此認(rèn)為高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

[1]財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)））[EB/OL].http://www.law-lib.com/law/law view.asp?id＝440632.

[2]馮寶軍,榮翠芳.高校應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)制度實(shí)施的策略研究[J].教育財(cái)會(huì)研究，2009，（6）.

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責(zé)任編輯：張隆輝

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1672-2094(2014)04-0044-03

2014-06-09

王 霞（1978-），女，四川遂寧人，四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)國(guó)資處會(huì)計(jì)師。研究方向：高校財(cái)務(wù)管理。