曹召彬

目前多數(shù)大中型企業(yè)集團(tuán)為了降低物資采購(gòu)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化，集團(tuán)實(shí)行物資統(tǒng)一采購(gòu)，在內(nèi)部交易過(guò)程中，形成集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，物資采購(gòu)企業(yè)作為材料核算，內(nèi)部企業(yè)購(gòu)進(jìn)物資部分作為固定資產(chǎn)使用。物資采購(gòu)企業(yè)與內(nèi)部企業(yè)結(jié)算時(shí)，結(jié)算價(jià)格按集團(tuán)規(guī)定比例進(jìn)行加價(jià)，就形成了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。

固定資產(chǎn)的使用壽命較長(zhǎng)，往往要夸幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中是通過(guò)折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，因此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷(xiāo)處理。下面介紹一下某大型煤炭企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理情況。以下固定資產(chǎn)均指內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)。

一、固定資產(chǎn)在購(gòu)入當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理

集團(tuán)權(quán)屬企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，在其單戶(hù)資產(chǎn)負(fù)債表中以支付的價(jià)款作為該該固定資產(chǎn)的原價(jià)填列，首先將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。其次，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提了折舊，折舊費(fèi)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。由于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)取得固定資產(chǎn)成本中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)計(jì)提的折舊費(fèi)，因此需要將當(dāng)期多計(jì)提的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用中予以抵銷(xiāo)。

1、將與固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵銷(xiāo)。會(huì)計(jì)分錄為

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)（原價(jià)）

2、將固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊予以抵銷(xiāo)。對(duì)單戶(hù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用、沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，另一方面形成累計(jì)折舊。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301 專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。煤炭企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)或維簡(jiǎn)費(fèi)用時(shí)，屬于固定資產(chǎn)的，一次性提足折舊，直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目，貸記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目。煤炭企業(yè)合并抵銷(xiāo)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為

借：累計(jì)折舊

貸：營(yíng)業(yè)成本等損益科目

專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

抵銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備時(shí)，存在一個(gè)問(wèn)題，需要和大家來(lái)探討，單戶(hù)煤炭企業(yè)當(dāng)年提取的安全費(fèi)用或維簡(jiǎn)費(fèi)用，如果當(dāng)年全部使用完畢，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備無(wú)余額；合并報(bào)表抵銷(xiāo)時(shí)，當(dāng)期安全費(fèi)或維簡(jiǎn)費(fèi)形成的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額從專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備科目中抵銷(xiāo)，合并報(bào)表專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)形成余額，上級(jí)安全監(jiān)察部檢查時(shí)，認(rèn)為提取的安全費(fèi)用沒(méi)有使用完，其實(shí)權(quán)屬企業(yè)已使用完畢，造成一定的誤解。煤炭企業(yè)每年都會(huì)購(gòu)進(jìn)大量的屬于安全或維簡(jiǎn)項(xiàng)目的固定資產(chǎn)，并且該固定資產(chǎn)使用壽命不一樣，因此會(huì)造成專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備余額越來(lái)越大，只有等到這些固定資產(chǎn)報(bào)廢或出售時(shí)，才能給予轉(zhuǎn)回抵銷(xiāo)的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，筆者觀(guān)點(diǎn)建議合并報(bào)表時(shí)不予抵銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。

二、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

在以后會(huì)計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然以原價(jià)在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的單戶(hù)資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此必須將原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額予以抵銷(xiāo)；相應(yīng)地，銷(xiāo)售企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間由于該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)，形成銷(xiāo)售當(dāng)期的凈利潤(rùn)的一部分并結(jié)轉(zhuǎn)到以后會(huì)計(jì)期間，在其單戶(hù)所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示，必須將期初未分配利潤(rùn)中包含的該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)，以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。抵銷(xiāo)分錄為

借：未分配利潤(rùn)-年初

貸：固定資產(chǎn)-原價(jià)

該固定資產(chǎn)在以前會(huì)計(jì)期間計(jì)提折舊而形成的期初累計(jì)折舊，按照以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)多計(jì)提的折舊額抵銷(xiāo)期初累計(jì)折舊和年初未分配利潤(rùn)，抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄為

借：累計(jì)折舊

貸：未分配利潤(rùn)-年初

專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期繼續(xù)計(jì)提折舊，參照第（一）部分第2項(xiàng)的步驟進(jìn)行抵銷(xiāo)。

三、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷(xiāo)處理

對(duì)于物資采購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，因該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會(huì)計(jì)期間，直到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)進(jìn)行清理期間，在其單戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價(jià)值的減少；該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以及有關(guān)清理費(fèi)用的余額，則在其單戶(hù)利潤(rùn)表中以營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）項(xiàng)目填列。

在這種情況下，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的固定資產(chǎn)實(shí)物以不存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在內(nèi)的該固定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益當(dāng)中，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)問(wèn)題。從整個(gè)煤炭企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，隨著該固定資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，為此，必須調(diào)整已抵銷(xiāo)期初未分配利潤(rùn)。其次，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)。

四、對(duì)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)臺(tái)帳的管理

一般在編制年度合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)及其折舊進(jìn)行抵銷(xiāo)，由于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益當(dāng)期計(jì)提的折舊金額不大，對(duì)盈虧不能產(chǎn)生重大影響，因此，平常月份不進(jìn)行抵銷(xiāo)。由于煤炭企業(yè)在煤炭開(kāi)采過(guò)程中，需要使用大量的生產(chǎn)設(shè)備，整個(gè)集團(tuán)每年度內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)上千臺(tái)件，并且折舊年限也不一樣。因此對(duì)固定資產(chǎn)臺(tái)賬的管理尤為重要。

首先要計(jì)算出每臺(tái)件固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益金額，按計(jì)提折舊費(fèi)列入的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行分類(lèi)，然后再按折舊年限進(jìn)行分類(lèi)，這樣便于查找當(dāng)期及其以后年度固定資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益提取折舊的情況。

按照內(nèi)部固定資產(chǎn)抵銷(xiāo)規(guī)則，理論上容易掌握，實(shí)際操作過(guò)程中比較麻煩，煤炭企業(yè)由于每年增加固定資產(chǎn)臺(tái)件數(shù)量多，折舊年限不一樣，財(cái)務(wù)人員不了解固定資產(chǎn)的使用狀況。因此，為便于對(duì)固定資產(chǎn)臺(tái)賬管理，在實(shí)際操作中，固定資產(chǎn)提足折舊，視同該資產(chǎn)報(bào)廢或出售，轉(zhuǎn)回年初未分配利潤(rùn)、累計(jì)折舊。

參考文獻(xiàn)：

[1]內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材2010.3.