何蕊

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此外在該準(zhǔn)則中還明確規(guī)定了能夠提供有效證明證實(shí)能持續(xù)可靠的取得投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的，其投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用公允價(jià)值模式。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)通常會(huì)在有利于貫徹企業(yè)經(jīng)營理念、有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的前提下，來選擇投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式，盡量合理利用不同的后續(xù)計(jì)量模式帶來的不同效應(yīng)，來提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告與各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的效用。因此，在選擇計(jì)量模式時(shí)，要綜合考慮企業(yè)內(nèi)外環(huán)境等各項(xiàng)因素，然后客觀謹(jǐn)慎地做出抉擇，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值；后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)是指為資本增值或賺取租金，或者二者兼而有之的企業(yè)所持有的房地產(chǎn)?，F(xiàn)階段，我國實(shí)施的是土地公有制，國家和集體擁有土地的所有權(quán)，而企業(yè)所有的僅僅是該土地的使用權(quán)。所以，在房地產(chǎn)里賣弄提及到的土地，其所指代的僅僅只是使用土地的權(quán)利，房屋指的是建在土地之上的建筑。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的推行，對(duì)于我國會(huì)計(jì)界來說是一個(gè)很大的進(jìn)步，投資性房地產(chǎn)是我國采用公允價(jià)值核算的首項(xiàng)非金融資產(chǎn)，目的是為了更客觀真實(shí)地在會(huì)計(jì)報(bào)表中反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)，為信息使用者提供可靠的數(shù)據(jù)。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在遵循準(zhǔn)則的前提下，從自身利益最大化出發(fā)，選擇成本模式或公允價(jià)值模式作為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。

一、兩種計(jì)量方式的核算過程如下：

1、設(shè)置賬戶

成本模式下投資性房地產(chǎn)的核算類似于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，需要按期計(jì)提折舊或攤銷，需要設(shè)置的賬戶有“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。投資性房地產(chǎn)核算在公允價(jià)值模式下，與交易性金融資產(chǎn)有相同之處。需要設(shè)置的賬戶有“投資性房地產(chǎn)—成本”、“投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

2、折舊或攤銷

投資性房地產(chǎn)在成本模式下的折舊和計(jì)提需參照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的方式，即：借：“其他業(yè)務(wù)成本”，貸：“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”，折舊額或攤銷額的計(jì)算方法也參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；公允價(jià)值模式不需要計(jì)提折舊或攤銷，而是在期末將公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入到當(dāng)期損益。

3、后續(xù)支出

兩種模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出都分為資本化支出和費(fèi)用化支出。成本模式下資本化支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本，在轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程時(shí)則借：“投資性房地產(chǎn)——在建”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”，貸：“投資性房地產(chǎn)”；改擴(kuò)建完工后從“在建”明細(xì)轉(zhuǎn)入到“投資性房地產(chǎn)”科目，費(fèi)用化支出則借：“其他業(yè)務(wù)成本”，貸：“銀行存款”等；公允價(jià)值模式下資本化支出在轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程時(shí)，借：“投資性房地產(chǎn)——在建”，貸：“投資性房地產(chǎn)——成本”，借或貸“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”；在改擴(kuò)建完工之后從“在建”明細(xì)轉(zhuǎn)入到“投資性房地產(chǎn)——成本”，公允價(jià)值模式下費(fèi)用化支出與成本模式相同。

4、減值

成本模式下，當(dāng)可回收金額大于資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，需要計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借：“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸：“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回；公允價(jià)值模式下不存在計(jì)提減值問題，在資產(chǎn)負(fù)債表日把投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即借：“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，或者做與上述相反的分錄。

成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在滿足條件時(shí)可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，這種轉(zhuǎn)換應(yīng)當(dāng)視同為會(huì)計(jì)政策變更處理。投資性房地產(chǎn)已經(jīng)采用公允價(jià)值模式核算的，將無法實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值模式到成本模式計(jì)量的轉(zhuǎn)換。

二、兩種計(jì)量模式下對(duì)企業(yè)的影響

1、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

舉例：某房地產(chǎn)企業(yè)于某年12月建造完成一幢寫字樓并于當(dāng)月出租，寫字樓成本10000萬元，使用期20年，不考慮凈殘值，且滿足公允價(jià)值計(jì)量的條件。成本模式下，按直線法每年折舊額500萬元，則該資產(chǎn)賬面價(jià)值以每年500萬元的金額減少；公允價(jià)值模式下，按照近幾年的房地產(chǎn)市場行情，公允價(jià)值基本呈遞增趨勢，從單純的追求資產(chǎn)額度或資產(chǎn)負(fù)債率的方面考慮，企業(yè)更愿意選擇公允價(jià)值模式來計(jì)量投資性房地產(chǎn)。

2、對(duì)利潤表的影響

接上例，成本模式下每年的折舊額會(huì)導(dǎo)致利潤稅前利潤減少500萬元。假設(shè)房地產(chǎn)市場繼續(xù)處于上升階段，公允價(jià)值模式下每年調(diào)整的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年利潤增加，因此從單純追求賬面利潤的角度，企業(yè)通常會(huì)選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。但是當(dāng)公允價(jià)值大幅度降低時(shí)，之前確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益就需要轉(zhuǎn)為損失，出現(xiàn)了先盈后虧的情況，則嚴(yán)重導(dǎo)致利潤的不穩(wěn)定性。

3、對(duì)現(xiàn)金流的影響

通過上述利潤表的分析可以看出，在公允價(jià)值模式下計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額可以影響利潤，但不會(huì)影響現(xiàn)金流，這就增大了企業(yè)賬面利潤和現(xiàn)金流之間的背離。當(dāng)公允價(jià)值增加帶來利潤時(shí)，賬面利潤的增加會(huì)影響企業(yè)的股利分配政策，多分配股利就導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金支出增大；當(dāng)公允價(jià)值降低而減少利潤時(shí)，賬面利潤的減少會(huì)影響企業(yè)少分配股利，股利支付率的降低則會(huì)影響投資者的積極性。沒有現(xiàn)金流支持的利潤的變動(dòng)，會(huì)給企業(yè)分配利潤加大難度。

4、對(duì)稅收的影響

首先來看所得稅。稅法規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，參照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來處理。在持有期，扣除折舊或攤銷金額，同時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；處置時(shí)，將處置所得額扣除原歷史成本后的金額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。從上述規(guī)定可以看出，成本模式和公允價(jià)值模式下所得稅稅負(fù)沒有實(shí)質(zhì)性的差別，唯一的差別就是公允價(jià)值模式下要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。企業(yè)在進(jìn)行計(jì)量模式選擇時(shí)，考慮到在持有期間要按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的折舊或攤銷進(jìn)行納稅調(diào)整，還要在期末調(diào)整未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，也許會(huì)直接選擇簡單的成本模式以減少日常核算的工作量。

其次來看房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅通常在房產(chǎn)原值的基礎(chǔ)上扣除一定比例后，按照1.2%的稅率來計(jì)算，不同的后續(xù)計(jì)量模式下，資產(chǎn)原值有不同的確定方法，公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)是否以公允價(jià)值來確定原值，稅法目前沒有明確的規(guī)定，隨著房地產(chǎn)市場的進(jìn)一步發(fā)展，稅法一旦規(guī)定采用公允價(jià)值來征收房產(chǎn)稅，采用公允價(jià)值計(jì)量模式的這些企業(yè)的稅負(fù)就會(huì)加大，反過來就會(huì)影響企業(yè)選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)通常會(huì)在有利于貫徹企業(yè)經(jīng)營理念、有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的前提下，來選擇投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式，盡量合理利用不同的后續(xù)計(jì)量模式帶來的不同效應(yīng)，來提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告與各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的效用。因此，在選擇計(jì)量模式時(shí)，要綜合考慮企業(yè)內(nèi)外環(huán)境等各項(xiàng)因素，然后客觀謹(jǐn)慎地做出抉擇，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。（作者單位：甘肅省地質(zhì)調(diào)查院）

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