王麗

摘要：BT項(xiàng)目融資模式是從BOT模式演化而來的，為緩解我國基礎(chǔ)建設(shè)中資金緊張問題提供了有效方法。BT項(xiàng)目融資模式在我國已廣泛的應(yīng)用并迅速的發(fā)展。本文介紹了BT項(xiàng)目融資模式的含義，對BT項(xiàng)目融資模式下會計(jì)核算及稅務(wù)問題進(jìn)行分析，對BT項(xiàng)目的會計(jì)核算進(jìn)行探析，以期完善相關(guān)會計(jì)理論。

關(guān)鍵詞：BT項(xiàng)目；會計(jì)核算；稅務(wù)問題

目前，我國處在經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時期，增加基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，可以擴(kuò)大內(nèi)需，推動我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展及刺激增加消費(fèi)。我國的原有投資融資格局存在一些問題，缺乏對資金的有效管理，很難構(gòu)成以項(xiàng)目為核心的有效的循環(huán)模式，沒有使資源得到合理的流動及運(yùn)用，不能使優(yōu)勢互補(bǔ)等等。建設(shè)—移交（BT）等一些投資融資模式為投資者以及民營資本參與到基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)創(chuàng)造了機(jī)會，成為緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金短缺的重要手段。

一、BT項(xiàng)目融資模式的含義

我國沒有出臺專門的法律對BT項(xiàng)目融資模式的含義進(jìn)行統(tǒng)一界定。中國建筑年報對BT項(xiàng)目融資模式定義為：“建設(shè)—轉(zhuǎn)移”即BT項(xiàng)目（Build-Transfer）是基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)范圍中采取的一種投資建設(shè)的模式，指業(yè)主與投資者即項(xiàng)目公司簽訂合同，項(xiàng)目的融資和建設(shè)由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)，并且在規(guī)定的時限內(nèi)把竣工之后的項(xiàng)目移交給業(yè)主，業(yè)主按照事先簽訂好的回購協(xié)議向項(xiàng)目公司分期支付項(xiàng)目的總投資以及確定回報。

二、BT項(xiàng)目融資模式下會計(jì)核算及稅務(wù)問題

1.BT項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種金融資產(chǎn)

關(guān)于把BT項(xiàng)目具體確認(rèn)為何種金融資產(chǎn)，目前還存在著爭議。根據(jù)金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)原則，主要有三種觀點(diǎn)：

（1）把BT項(xiàng)目列入“持有至到期投資”。項(xiàng)目公司對BT項(xiàng)目的投資融資在本質(zhì)上屬于代替政府墊資的性質(zhì)，到期后可按協(xié)議將約定的金額從政府收回。

（2）先在“長期應(yīng)收款”科目核算，審核之后轉(zhuǎn)為“持有至到期投資”進(jìn)行確認(rèn)。

但是“持有至到期投資”這種計(jì)量模式要求資產(chǎn)得有活躍的市場報價，然而我國大型基建工程一般是沒有活躍市場報價的，所以持有至到期投資科目來合算BT工程，并不合適。

（3）把BT項(xiàng)目用“長期應(yīng)收款”會計(jì)科目來核算。BT項(xiàng)目的合同金額一般比較大，且其回購期限較長，應(yīng)歸為長期資產(chǎn)。在該科目下包括有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他長期資產(chǎn)，BT項(xiàng)目不屬于項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，而且BT項(xiàng)目也不符合無形資產(chǎn)、長期投資的概念，所以，只能用“長期應(yīng)收款”科目來進(jìn)行核算。本文認(rèn)為這樣的歸類是比較科學(xué)的。而且在相關(guān)上市公司的財(cái)務(wù)報告披露中，也是將BT項(xiàng)目計(jì)入長期應(yīng)收款科目核算的。

2.BT項(xiàng)目的借款費(fèi)用資本化問題

我國會計(jì)準(zhǔn)則對可資本化的資產(chǎn)定義為：要經(jīng)過相當(dāng)長的時間來建造或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定的可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨及投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。在符合上述條件的情況下，建造的合同成本、無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等都可以認(rèn)定為滿足資本化的條件。則采用BT項(xiàng)目融資模式的項(xiàng)目企業(yè)，因?yàn)榘袯T項(xiàng)目確認(rèn)為了金融資產(chǎn)，則其發(fā)生的借款費(fèi)用不能再進(jìn)行資本化。但是，由于沒有相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)際操作中，不論項(xiàng)目企業(yè)是否有提供建造服務(wù)，都把BT項(xiàng)目的借款費(fèi)用予以資本化。以項(xiàng)目工程達(dá)到可使用狀態(tài)作為資本化終止時點(diǎn)比較科學(xué)，如果難以確認(rèn)可使用狀態(tài)時點(diǎn)，可以用竣工驗(yàn)收的時間來替代。

3.BT項(xiàng)目有關(guān)企業(yè)營業(yè)稅相關(guān)政策的問題

BT項(xiàng)目企業(yè)取得的收入包括提供建造服務(wù)和投資融資業(yè)務(wù)，其過程相對復(fù)雜，涉及較多的參與方，其作為一種新型的投資融資模式，目前國家還沒有出臺具體統(tǒng)一的相關(guān)稅收法律法規(guī)或者征管辦法。但是BT建設(shè)項(xiàng)目模式不屬于代理業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)歸為營業(yè)稅的納稅范疇。

三、BT項(xiàng)目的會計(jì)核算及稅務(wù)處理

結(jié)合前文分析，本文對BT項(xiàng)目的會計(jì)核算的建議為：

（一）BT項(xiàng)目施工承包模式下的會計(jì)核算方法

1.完全BT方式下

這種模式是項(xiàng)目施工單位、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位由BT項(xiàng)目公司招標(biāo)確定，并且獨(dú)立于BT項(xiàng)目公司。這種模式下，項(xiàng)目發(fā)生成本時，借記在建工程，貸記銀行存款；借記長期應(yīng)收款，貸記在建工程。移交階段時，借記銀行存款，貸記長期應(yīng)收款，以長期應(yīng)收款攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，遞減財(cái)務(wù)費(fèi)用。核算為借記未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.BT工程總包方式下

這種模式下，項(xiàng)目公司是建設(shè)主體和施工主體合二為一，這種模式下，非常類似于施工類會計(jì)核算。

在建設(shè)施工階段，借記工程施工—合同成本，貸記原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等，借記主營業(yè)務(wù)成本、工程施工—合同毛利，貸記主營業(yè)務(wù)收入；同時要轉(zhuǎn)入在建工程，借記在建工程，貸記工程施工（合同成本、合同毛利）；移交階段，先借記借記長期應(yīng)收款，貸記在建工程、未實(shí)現(xiàn)融資收益。再借記銀行存款，貸記長期應(yīng)收款，按照實(shí)際利率法遞減財(cái)務(wù)費(fèi)用。核算為借記未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3.BT項(xiàng)目施工承包模式

BT施工承包模式把一個項(xiàng)目劃分為幾個個標(biāo)段實(shí)施，業(yè)主則負(fù)責(zé)管理工程的全過程。在BT項(xiàng)目施工承包的方式下，由集團(tuán)公司作為建設(shè)方，成立項(xiàng)目公司，將施工業(yè)務(wù)分包給其子公司或其他的施工單位。承包模式下的會計(jì)核算方法分集團(tuán)公司本部和工程分公司兩部分。這種模式比較常見，詳細(xì)分析如下：

（1）企業(yè)集團(tuán)本部的會計(jì)核算

企業(yè)集團(tuán)按照合同撥付給子公司工程進(jìn)度款，會計(jì)分錄為：借：預(yù)付賬款—子公司—BT項(xiàng)目，貸：銀行存款。企業(yè)集團(tuán)與工程子公司進(jìn)行結(jié)算時，會計(jì)分錄為：借：長期應(yīng)收款—某BT項(xiàng)目，貸：預(yù)付賬款—子公司的BT項(xiàng)目。

企業(yè)集團(tuán)收到政府支付的每期項(xiàng)目回購款時，會計(jì)分錄為：借：銀行存款，貸：長期應(yīng)收款—某BT項(xiàng)目。同時按照實(shí)際利率法計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（2）工程子公司對BT項(xiàng)目工程施工的業(yè)務(wù)會計(jì)核算

收到企業(yè)集團(tuán)支付的預(yù)付工程款項(xiàng)：借：銀行存款，貸：預(yù)收賬款—企業(yè)集團(tuán)—BT項(xiàng)目。支付工程的人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)械的使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用以及相應(yīng)的工程施工期間的間接費(fèi)用：借：工程施工—合同成本，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

每個月月末時，監(jiān)理單位審驗(yàn)項(xiàng)目工程驗(yàn)工計(jì)價單認(rèn)為正確后，確認(rèn)當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的工程費(fèi)用：借：主營業(yè)務(wù)成本、工程施工—合同毛利，貸：主營業(yè)務(wù)收入。

月末根據(jù)經(jīng)由監(jiān)理單位審核確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價單，進(jìn)行該項(xiàng)目階段性的完工工程結(jié)算：借：預(yù)收賬款—企業(yè)集團(tuán)—某BT項(xiàng)目，貸：工程結(jié)算—已完工未辦理結(jié)算—某BT項(xiàng)目。工程竣工辦理決算并結(jié)轉(zhuǎn)：借：工程結(jié)算—已完工未辦理結(jié)算—某BT項(xiàng)目，貸：工程結(jié)算—已完工已辦理結(jié)算—某BT項(xiàng)目。借：工程結(jié)算—已完工辦理結(jié)算—某BT項(xiàng)目，貸：工程施工—合同成本、—合同毛利。

（二）BT項(xiàng)目企業(yè)的稅收業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

采用差額納稅計(jì)算BT項(xiàng)目收入的營業(yè)稅的計(jì)算方法為：項(xiàng)目的回購基數(shù)同BT項(xiàng)目公司所支付的建設(shè)成本的差，作為BT項(xiàng)目公司的主營業(yè)務(wù)收入，是營業(yè)稅差額納稅的根據(jù)。建設(shè)成本包括設(shè)備的購置費(fèi)、建設(shè)安裝費(fèi)、待攤支出及其他的費(fèi)用支出等。BT項(xiàng)目公司支付給施工單位的工程款，由施工單位按照規(guī)定繳納稅率為3%的營業(yè)稅，如果BT項(xiàng)目公司完全不參與建設(shè)，那么按照金融企業(yè)交納稅率為5%的營業(yè)稅。

四、總結(jié)

因?yàn)锽T項(xiàng)目融資模式下發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)比較復(fù)雜，會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、核算及列報等相關(guān)問題仍值得研究探討。BT項(xiàng)目的會計(jì)核算應(yīng)按BT項(xiàng)目的不同運(yùn)作方式及不同特征，適用不同的會計(jì)核算方法，以客觀真實(shí)的反應(yīng)BT項(xiàng)目的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。（作者單位：鞍山市天成市場經(jīng)營開發(fā)有限公司）

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