徐捷

【摘 要】基于我國當(dāng)下國有資產(chǎn)管理體制中存在的問題以及國有企業(yè)在某些行業(yè)所處的壟斷地位，國有企業(yè)的管理層大都存在著通過盈余管理來達(dá)到企業(yè)管理預(yù)期目的的動機(jī)，這就帶來了會計信息的失真、國有資產(chǎn)的流失以及利益相關(guān)者的利益損失。本文將結(jié)合盈余管理的基本理論知識，分析國有企業(yè)進(jìn)行盈余管理的基本途徑，并針對性的提出管理和監(jiān)督的建議。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè)；盈余管理；途徑；管理；監(jiān)督

一、引言

國有企業(yè)自身的特殊性決定了國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營結(jié)構(gòu)較通常的集團(tuán)企業(yè)來說顯現(xiàn)出較強(qiáng)的復(fù)雜性，內(nèi)部的利益因素也常常成為管理中沖突的關(guān)鍵。部分國有企業(yè)改制以后，面臨著現(xiàn)代化的管理以及激烈的市場競爭，企業(yè)管理者常常通過盈余管理的方式來增強(qiáng)企業(yè)在經(jīng)營過程中的靈活性以及降低企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險。但是，由于經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，很多國有企業(yè)的管理者逐漸濫用盈余管理，作為獲取企業(yè)利益，甚至是自身利益的工具。由于政府是國有企業(yè)的特殊所有者，國有企業(yè)關(guān)乎著國家和社會大眾的利益，盈余管理的濫用必然會帶來會計信息的失真、部分行業(yè)的震蕩、相關(guān)利益者的利益損害以及國有資產(chǎn)的流失，給國有企業(yè)的發(fā)展帶來負(fù)面影響。

二、國有企業(yè)盈余管理途徑

1.對會計政策進(jìn)行選擇性操縱

利用會計準(zhǔn)則為選擇會計政策留下的空間是包括國有企業(yè)在內(nèi)的很多企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段，也是最為傳統(tǒng)的盈余管理途徑。由于歷史原因，國有企業(yè)大多屬于資產(chǎn)密集型企業(yè)，因此管理層會根據(jù)所要達(dá)到的不同預(yù)期和目的來選擇有關(guān)資產(chǎn)折舊的方式，采用變更固定資產(chǎn)的折舊年限、選擇不同的折舊方法來進(jìn)行盈余管理。比如，如果企業(yè)想要通過財務(wù)報表向外界傳達(dá)其經(jīng)營狀況處于上升趨勢，那么企業(yè)就會選擇延長固定資產(chǎn)的折舊年限來達(dá)到減少本期折舊費(fèi)用，進(jìn)而減少營業(yè)成本，最終達(dá)到虛增企業(yè)賬面利潤的效果。在實務(wù)工作中，為了達(dá)到管理目的，國有企業(yè)管理者往往會較為隨意的更改會計政策，濫用會計政策進(jìn)行盈余管理，導(dǎo)致會計信息失真，影響行業(yè)的穩(wěn)定性以及社會經(jīng)濟(jì)的健康。

2.調(diào)整相關(guān)事項的確認(rèn)時點

對于國有企業(yè)來說，其在發(fā)展前期往往會降低企業(yè)利潤來獲得政府更多的資金支持，而在后期則會選擇虛增企業(yè)的利潤來提高市場份額以及行業(yè)的壟斷地位。因此，國有企業(yè)管理者往往會在相關(guān)事項的會計確認(rèn)時點上進(jìn)行調(diào)整，尤其是對于收入和費(fèi)用的確認(rèn)。如果國有企業(yè)想向外界傳達(dá)其需要政府進(jìn)行協(xié)助融資，增加資金流量的信息，那么企業(yè)可以通過延遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)費(fèi)用的方式來進(jìn)行盈余管理。相反，如果管理者想要向外界傳遞其經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量處于穩(wěn)定上升狀態(tài)的信息，以達(dá)到擴(kuò)大其市場份額以及增強(qiáng)品牌效應(yīng)的目的，企業(yè)可以通過提前確認(rèn)收入或者延遲確認(rèn)費(fèi)用的盈余管理手段，尤其是對資產(chǎn)負(fù)債表日前后的收入與費(fèi)用進(jìn)行管理。實務(wù)中，該種方式往往與利用會計政策、會計估計等方式結(jié)合來進(jìn)行盈余管理。顯然，這種濫用盈余管理的方式會造成會計信息的失真，給國家利益帶來損失。

3.擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方交易

我國國有企業(yè)大多數(shù)以集團(tuán)企業(yè)的形式存在，因此組織結(jié)構(gòu)以及管理結(jié)構(gòu)均較為復(fù)雜，母公司與子公司之間、子公司與子公司之間以及與相關(guān)關(guān)聯(lián)方之間的交易也顯現(xiàn)出錯綜復(fù)雜的關(guān)系。在關(guān)聯(lián)方交易剛開始形成之時，政府之所以鼓勵國有企業(yè)與各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易是出于降低企業(yè)經(jīng)營成本以及經(jīng)營風(fēng)險的角度予以考慮。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及相關(guān)法律法規(guī)的缺陷，導(dǎo)致部分國有企業(yè)管理層濫用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理，存在著大量利用關(guān)聯(lián)方交易來對上市公司進(jìn)行掏空的現(xiàn)象，嚴(yán)重的影響著國有資產(chǎn)的管理以及相關(guān)股民的利益。雖然目前相關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的法律法規(guī)在得到不斷完善，但是部分國有企業(yè)的管理者依舊抱有投機(jī)的心理，通過大量的關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到管理目的，危害國有資產(chǎn)的安全。

4.利用內(nèi)外部重組

國家對于國有企業(yè)的不斷改制使得國有企業(yè)不僅在自然資源以及資產(chǎn)密集型產(chǎn)業(yè)方面占有重大比重，也逐漸進(jìn)入到投行等領(lǐng)域，在壯大國有企業(yè)隊伍的同時也加大了國有企業(yè)經(jīng)營的自主權(quán)。由于集團(tuán)內(nèi)部擁有較多的子公司和分公司，加之其資產(chǎn)多、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的特點，國有企業(yè)往往通過兼并收購、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組以及債務(wù)重組等方式進(jìn)行盈余管理。這種看似擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、增加社會資本的方式其實恰好為國有企業(yè)部分管理者濫用管理損壞國家利益帶來了“金鐘罩”。由于我國對于重組方面的法律法規(guī)政策、規(guī)制還處于較為初級階段，有些國有企業(yè)徘徊在合法與不合法的邊緣地帶，將不良資產(chǎn)與優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)換，對公司重大資產(chǎn)通過重組改變其所有權(quán)等來達(dá)到個人目的，進(jìn)而影響國家和人民的利益。

三、對國有企業(yè)盈余管理的治理和監(jiān)督

1.完善相關(guān)法律法規(guī)以及監(jiān)管政策

盡管我國相關(guān)部門一直在針對國有企業(yè)盈余管理有關(guān)政策予以改進(jìn)，但是由于法律法規(guī)固有的局限性，依舊存在著一定的漏洞與空白。首先，會計準(zhǔn)則的完善。盡管會計準(zhǔn)則在很多方面都在不斷的趨于完善，但是有關(guān)會計政策的靈活性給予了國有企業(yè)濫用選擇空間進(jìn)行過度盈余管理的機(jī)會。因此，相關(guān)部門可以考慮縮小會計政策以及會計估計等的可選擇性，通過分析對比國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，盡量運(yùn)用準(zhǔn)確性較強(qiáng)的詞語予以規(guī)范。結(jié)合實踐經(jīng)驗，在合理的范圍內(nèi)降低會計政策等運(yùn)用的靈活性。其次，相關(guān)部門要加強(qiáng)對其監(jiān)管政策。比如，通過強(qiáng)化社會審計的作用給國有企業(yè)相關(guān)管理層施加壓力；通過抬高相關(guān)違規(guī)成本來遏制盈余管理的濫用。

2.降低國有企業(yè)信息不對稱的程度

由于國有企業(yè)涉及到國家利益，其部分信息往往處于保密層級，尤其是投行這些特殊行業(yè)的財務(wù)信息，因此國有企業(yè)相對于社會公眾兩者之間往往存在著信息不對稱，這樣就不利于社會公眾對于國有企業(yè)的監(jiān)督，尤其是對其財務(wù)信息的監(jiān)督。政府要在可能的范圍內(nèi)加大對國有企業(yè)財務(wù)信息的披露，遏制有關(guān)管理者對于財務(wù)信息的虛報或者不適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，同時達(dá)到規(guī)范國有企業(yè)管理者行為的目的。此外，對于財務(wù)信息的披露要足夠詳細(xì)，除了要披露一些重大事項（關(guān)聯(lián)方交易、大額交易、資產(chǎn)重組等），還要對一些必要的收入、費(fèi)用處置、固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等具有較大靈活性的會計處理予以披露和解釋，使社會公眾以及行業(yè)內(nèi)的弱勢群體能夠獲得足夠的信息，達(dá)到監(jiān)督的效果，進(jìn)而降低國有企業(yè)管理者濫用會計準(zhǔn)則以及相關(guān)政策進(jìn)行盈余管理謀求個人利益的可能性。

3.嚴(yán)格規(guī)制關(guān)聯(lián)方交易

會計核算強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式，對于關(guān)聯(lián)方交易更要強(qiáng)調(diào)此項原則。一方面，針對國有企業(yè)重大的關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)當(dāng)建立完善的核準(zhǔn)制度。西方國家通過建立股東大會核準(zhǔn)制度來對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行管制，對于國有企業(yè)來說，政府往往占據(jù)著主導(dǎo)著地位，因此更應(yīng)當(dāng)發(fā)揮核準(zhǔn)授權(quán)的制度來監(jiān)督企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，避免出現(xiàn)“掏空”、資產(chǎn)對調(diào)等容易造成國有資產(chǎn)流失的盈余管理。另一方面，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的會計處理。通過規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的會計處理來抵消法律法規(guī)存在的灰色地帶對于盈余管理所帶來的影響。此外，由于國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)較為特殊，尤其是對于國有控股的企業(yè)，相關(guān)部門可以通過調(diào)整其治理結(jié)構(gòu)來嚴(yán)格管控關(guān)聯(lián)方交易，使監(jiān)事機(jī)構(gòu)真正發(fā)揮監(jiān)管作用。

4.規(guī)范內(nèi)外部重組

首先，建立完善的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制。對于國有企業(yè)來說，固定資產(chǎn)占其主要資產(chǎn)的一大部分，管理層在進(jìn)行資產(chǎn)重組或者債務(wù)重組時，很容易通過操控固定資產(chǎn)的處置來進(jìn)行盈余管理。固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制一方面要求建立嚴(yán)格的購置審批制度以及評估結(jié)構(gòu)另一方面要求建立規(guī)范的處置、報廢機(jī)制，尤其是對于關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)重組，避免管理者侵占資產(chǎn)、編制虛假的財務(wù)報告，濫用盈余管理。其次，要充分發(fā)揮社會機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，即利用會計師事務(wù)所的獨立審計以及資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估工作，對國有企業(yè)的重組進(jìn)行有效的第三方監(jiān)督。此外，還要不斷地借鑒國外有關(guān)企業(yè)重組的法律制度，結(jié)合我國的實際情況，不斷完善有關(guān)國有企業(yè)重組的法律法規(guī)，規(guī)避“灰色地帶”對國有資產(chǎn)造成的影響。

四、結(jié)論

國有企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r是否能夠通過財務(wù)報告等相關(guān)財務(wù)信息予以真實的反映關(guān)系到國家對其的相關(guān)決策以及國家資產(chǎn)的安全性。只有在充分了解其進(jìn)行盈余管理的途徑后，有關(guān)部門才能對國有企業(yè)的盈余管理進(jìn)行針對性的管理和監(jiān)督，保證其會計信息的真實性以及其經(jīng)營的穩(wěn)定性。

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