李福義

【摘 要】隨著交通建設(shè)投入的不斷加大和開發(fā)的規(guī)范，現(xiàn)有及將來各項(xiàng)交通工程建設(shè)都是通過招投標(biāo)來規(guī)范程序！而各交通企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用的會計處理方法客觀上有較大爭議，爭議的核心在于是將開發(fā)費(fèi)用直接計入當(dāng)期費(fèi)用，從收益中一次性核銷，還是將其配比化按比例分?jǐn)偛煌臅嬏幚韺?dǎo)致會計報表信息缺乏可比性。當(dāng)前，國家強(qiáng)調(diào)企業(yè)要加大自身技術(shù)投入力度，同時，頒布實(shí)施了一系列的優(yōu)惠政策，目的在于不斷推動企業(yè)科技成果朝著現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力方向上邁進(jìn)，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中能夠享有相應(yīng)的稅收的經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠。本文首先論述了企業(yè)研究開發(fā)支出的會計核算，其次，對企業(yè)研究開發(fā)支出的稅務(wù)處理進(jìn)行了一番分析。

【關(guān)鍵詞】交通；研究開發(fā)；會計核算；稅務(wù)處理

我國的會計制度和《公路應(yīng)用會計》中都沒有明確和統(tǒng)一地說明什么是開發(fā)費(fèi)用，所發(fā)生的相關(guān)支出在什么情況下記入“施工管理費(fèi)”，又在什么條件下把那些支出記入某項(xiàng)基金，即工程開發(fā)費(fèi)用的定義不清楚！ 費(fèi)用化或基金化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確！ 這也導(dǎo)致了我們在會計業(yè)務(wù)中，將這些費(fèi)用在發(fā)生時直接記入了當(dāng)期“施工管理費(fèi)”，不符合配比原則。當(dāng)前，國家為了轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，確保企業(yè)能夠獲取經(jīng)濟(jì)效益最大化，加快經(jīng)濟(jì)建設(shè)步伐以及促進(jìn)社會健康穩(wěn)定的發(fā)展，積極鼓勵各行各業(yè)做好自身的技術(shù)投入工作，同時頒布實(shí)施了諸多的優(yōu)惠政策，以期望能夠使企業(yè)朝著現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力方向上邁進(jìn)，并且享有一定的稅收的經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠。對于企業(yè)來說，要想健康持續(xù)的生存與發(fā)展下去，確保資產(chǎn)保值增值，在加大技術(shù)投入力度的同時，其的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用應(yīng)嚴(yán)格根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行。

一、企業(yè)研究開發(fā)支出的會計核算

1.整個研究開發(fā)過程應(yīng)以研究階段支出與開發(fā)階段支出兩階段進(jìn)行

在頒布實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號---無形資產(chǎn)》中把企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出進(jìn)行了明確的劃分，即研究階段支出、開分階段支出這兩個階段。這里的研究主要說的是為了對新涌現(xiàn)的技術(shù)知識加以了解與掌握，開展獨(dú)創(chuàng)性的調(diào)查工作，其最明顯特征是研究階段屬于探索性范疇內(nèi)。為確保接下來的開發(fā)活動順利開展而做充足的資料與有關(guān)方面的準(zhǔn)備，在對實(shí)際中已進(jìn)行的研究活動進(jìn)行一番分析后發(fā)現(xiàn)，今后中是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否能夠產(chǎn)生無形資產(chǎn)等均存在著一定的不確定性。這里所說的開發(fā)主要指的是商業(yè)性生產(chǎn)或者使用過程中，把實(shí)際所得的研究成果或者其他知識全面納入進(jìn)某項(xiàng)計劃或者設(shè)計之中，從而生產(chǎn)出新材料、新設(shè)備、新產(chǎn)品等，它的最顯著特征是開發(fā)階段相對于研究階段而言，及時有效的做好了研究階段的工作，從某種意義上講，其已經(jīng)具備了新產(chǎn)品或者新技術(shù)的基本條件。在實(shí)際實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中有詳細(xì)的規(guī)定，要采用不同的方式方法對研究階段支出與開發(fā)階段支出進(jìn)行及時處理，關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，要在開始發(fā)生時就計入到當(dāng)期損益之中，相關(guān)研究事項(xiàng)完成之后進(jìn)行開發(fā)階段的支出，當(dāng)其在滿足一定條件后可以實(shí)施資本化。

2.研究開發(fā)費(fèi)用歸集劃分為費(fèi)用化支出與資本化支出

在《指南》中有詳細(xì)的規(guī)定：為核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出設(shè)“研發(fā)支出”會計科目，這一科目必須時刻圍繞研究開發(fā)項(xiàng)目，以費(fèi)用化支出、資本化支出這兩個環(huán)節(jié)來實(shí)施明細(xì)核算。所以，實(shí)際工作中，必須對費(fèi)用化支出與資本化支出劃分清楚，這是對企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中進(jìn)行會計核算的重要之處。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》指出，應(yīng)將企業(yè)研究階段的支出納入到費(fèi)用化范疇，并及時的計入進(jìn)當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）中，對于開發(fā)階段，應(yīng)把與無形資產(chǎn)確認(rèn)條件相符的開發(fā)支出進(jìn)行資本化，同時，還針對開發(fā)支出資本化，制定了以下幾項(xiàng)條件，即企業(yè)內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)支出，只有對下列條件同時滿足時，方屬于無形資產(chǎn)范疇：首先，從技術(shù)角度上講，完成此無形資產(chǎn)以確保其實(shí)際中可以使用或者出售；其次，應(yīng)具備完成此無形資產(chǎn)并使用或者出售的想法；最后，無形資產(chǎn)實(shí)際中所形成的未來經(jīng)濟(jì)利益的形式，應(yīng)涵蓋可以充分說明通過此無形資產(chǎn)所生產(chǎn)出的產(chǎn)品具備一定的市場或者是其本身就存在市場，如果在內(nèi)部使用無形資產(chǎn)，必須充分說明其的高效有用性；再有，必須具備充足的技術(shù)、財務(wù)資源以及其他資源，從而確保此無形資產(chǎn)順利的開發(fā)，同時，還要具備相應(yīng)的能力對此無形資產(chǎn)進(jìn)行使用或者出售。

此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中還明確的規(guī)定了，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，它的成本應(yīng)涵蓋自滿足本準(zhǔn)則第四條與第九條規(guī)定后到具備預(yù)定用途前形成的支出總額，不過，對過去中實(shí)際費(fèi)用化的支出不會進(jìn)行任何的調(diào)整。總之，實(shí)際計入的各個時期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用在此無形資產(chǎn)獲得成功，同時根據(jù)相關(guān)法律申請取得一定的權(quán)利后，無法以追溯調(diào)整的方式，重新將已經(jīng)計入損益中的開發(fā)費(fèi)用予以資本化。

二、企業(yè)研究開發(fā)支出的稅務(wù)處理

財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)文件中有明確規(guī)定：①企業(yè)實(shí)際研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)以及新工藝的諸多費(fèi)用，具體涵蓋了新產(chǎn)品的設(shè)計費(fèi)用、工藝流程的編制費(fèi)用、機(jī)械設(shè)備的調(diào)整費(fèi)用、原材料與半成品的試驗(yàn)費(fèi)用、技術(shù)圖書的資料費(fèi)用、研究工作人員的薪酬、新產(chǎn)品的試制等諸多方面的費(fèi)用，不會受到比例的限制，屬于管理費(fèi)用范疇；②企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)以及新工藝過程中形成的諸多費(fèi)用不斷的攀升，凡是費(fèi)用攀升幅度達(dá)到百分之十或以上的企業(yè)，必須根據(jù)具體發(fā)生額的百分之五十進(jìn)行應(yīng)稅所得額的抵扣。對于虧損企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)嚴(yán)格根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合實(shí)際情況列支，不得采用增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的方式方法。如果盈利企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)相對于上一年攀升了百分之十以上的，并且具體發(fā)生額的百分之五十，若高出了企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得稅，那么，應(yīng)針對其實(shí)際未高出應(yīng)納稅所得額的部分，進(jìn)行適當(dāng)?shù)牡挚郏粚τ诟叱龅牟糠?，?dāng)年和未來年度都不進(jìn)行抵扣。③企業(yè)在開發(fā)新技術(shù)與研制新產(chǎn)品過程中所購買的試制用核心機(jī)械設(shè)施以及測試儀器，設(shè)備單臺價值低于十萬元以下，應(yīng)通過一次或者分次攤?cè)氲焦芾碣M(fèi)用中，凡是與固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)相符的均應(yīng)進(jìn)行單獨(dú)管理，不會再進(jìn)行折舊的提取。

國家稅務(wù)總局指出，企業(yè)要預(yù)先制定出詳細(xì)的技術(shù)項(xiàng)目開發(fā)計劃與技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算，構(gòu)建專業(yè)機(jī)構(gòu)或者派相關(guān)工作人員實(shí)際實(shí)施，要第一時間向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自主申報扣除。對于技術(shù)開發(fā)費(fèi)用，必須進(jìn)行單獨(dú)歸集核算，賬證要是真實(shí)完整的，同時，還要在各會計科目基礎(chǔ)上科學(xué)合理的歸集技術(shù)開發(fā)費(fèi)用具體發(fā)生額。在進(jìn)行年度申報納稅過程中，應(yīng)報送下列材料：技術(shù)研究開發(fā)專業(yè)機(jī)構(gòu)的實(shí)際編制與相關(guān)工作者名單；上一年和當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費(fèi)用具體發(fā)生項(xiàng)目與發(fā)生額的重要憑據(jù)等。如果實(shí)際中不具備這些，那么，嚴(yán)厲禁止使用技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計扣除的政策。

對上市公司的稅務(wù)處理：整體利潤額是200-20=180（萬元），應(yīng)納稅所得額是200-120-60=20（萬元），應(yīng)納所得稅額是20x33%=6.6（萬元）。年末無形資產(chǎn)的賬面價值是壹佰萬元，計稅基礎(chǔ)是零，差額壹佰萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，實(shí)際需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債是100x33%=33（萬元）。

分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 396000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 66000

遞延所得稅負(fù)債 330000

對非上市公司的稅務(wù)處理：整體利潤額是：200-120=80（萬元），應(yīng)納稅所得額是200-120-60=20（萬元），加計扣除60萬元為永久性差異。應(yīng)納所得稅額是：20x33%=6.6（萬元）。

分錄為：

借：所得稅 66000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 66000

三、結(jié)論

綜上所述可知，在處理企業(yè)研究開發(fā)支出過程中，舊準(zhǔn)則與稅法間是相一致的，而新準(zhǔn)則在處理企業(yè)研究開發(fā)支出與稅務(wù)過程中存在很大的差異性。從微觀角度上講，這兩者實(shí)際中對研究開發(fā)投入企業(yè)的財務(wù)狀況以及業(yè)績水平均作了相應(yīng)的改善、提升，企業(yè)融資能力有了大大的增強(qiáng)，推動了企業(yè)科研的積極性；從宏觀角度上講，對于技術(shù)、產(chǎn)品的升級，乃至產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改進(jìn)均有著重要的保證。交通施工企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用，先通過“開發(fā)成本”賬戶歸集，平時計提開發(fā)準(zhǔn)備金，這樣更符合配比原則“一致性原則”穩(wěn)健性原則，也使會計報表的信息更加真實(shí)可靠，還可減少遞延所得稅，這樣做雖然賬務(wù)處理業(yè)務(wù)略有增加，卻是較為合理且可行的選擇。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉玉晗，鄭佩榮.研發(fā)費(fèi)用中外會計處理之比較[J].財會月刊，2006年12期

[2]龍淑華，龍明開.論新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的會計處理[J].商場現(xiàn)代化，2007年21期

[3]海航.淺探企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計處理的新方法[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2011年10期

[4]侯曉紅，馬莉.對我國研發(fā)費(fèi)用會計處理的構(gòu)想[J].中國管理信息化，2008年08期

[5]呂林.探析研究開發(fā)費(fèi)用有關(guān)問題[J].企業(yè)導(dǎo)報，2010年11期

[6]高志毅.淺談研究開發(fā)費(fèi)的會計處理[J].會計之友（中旬刊），2009年12期

[7]訾燕.企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用問題的探討分析[J].濟(jì)南職業(yè)學(xué)院學(xué)報，2009年02期