高強(qiáng)

【摘 要】土地增值稅是保障收入公平分配、發(fā)揮稅收調(diào)控和促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的有力工具。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的稅費(fèi)達(dá)十幾種之多，在所有稅費(fèi)中，土地增值稅占有較大的比重，其稅率高、稅負(fù)重，因此合法合理地進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃，對降低稅收負(fù)擔(dān)，提高其經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。本文對土地增值稅納稅籌劃的十一種方法進(jìn)行了介紹，以期為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供幫助。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)；土地增值稅；籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)算最復(fù)雜且稅負(fù)最重的稅種之一，企業(yè)有必要運(yùn)用合理的籌劃方法，合法地降低稅收成本。本文對工作實(shí)踐中的土地增值稅稅收籌劃方法進(jìn)行了闡述，以期為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供幫助。

一、制定適當(dāng)?shù)匿N售價(jià)格

1.籌劃思路

由于土地增值稅采用超率累進(jìn)稅率，銷售收入增長的同時(shí)會(huì)導(dǎo)致增值額的增長以及稅率的上升，反而使稅負(fù)增長更快。因此，可根據(jù)稅率臨界點(diǎn)左右的稅負(fù)巨大差異，對此進(jìn)行納稅籌劃。

2.籌劃方式

銷售價(jià)格直接影響銷售收入的增減，在制定銷售價(jià)格時(shí)，一定要考慮價(jià)格提高帶來的收益與不能享受免稅或低稅率而增加稅負(fù)之間的關(guān)系。實(shí)際工作中，一般先要進(jìn)行增值率的測算，然后設(shè)法調(diào)整增值率，可采取合理定價(jià)，以控制銷售收入來控制增值率的方法，從而減輕稅負(fù)。

二、代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)

1.籌劃依據(jù)

財(cái)稅字[1995]48號第六條規(guī)定“對縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的，可作為房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價(jià)中，而是在房價(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用?！狈康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商品房時(shí)通常代有關(guān)部門收取各種費(fèi)用，目前代收費(fèi)用有兩種收取方式：一是將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，納入房價(jià)向購買方一并收?。欢窃诜績r(jià)之外向購買方單獨(dú)收取。從土地增值稅的方面分析，兩種方式對其有影響。

2.籌劃方式

若將代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)進(jìn)行收取，雖然對增值額沒有影響，但能增加扣除項(xiàng)目金額，從而降低增值率，減輕稅負(fù)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最好采取將代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)向購買方一并收取的方式。

三、選擇利息支出的扣除方法

1.籌劃依據(jù)

國稅函[2010]220號第三條規(guī)定“（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額?！逼渌康禺a(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又能其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！边@規(guī)定的是利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一同計(jì)算扣除的兩種方法，前一種方法用公式表述為：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=可據(jù)實(shí)扣除的利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%（以內(nèi)）；后一種方法用公式表述為：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%（以內(nèi)）。兩種計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除的方法不允許同時(shí)使用，只能使用一種方法，但對財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出還是做出了較靈活的規(guī)定，賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，給予其籌劃機(jī)會(huì)。

2.籌劃方式

企業(yè)可比較兩種方法計(jì)算出的利息金額大小，從而選擇扣除利息較多的方法來增加扣除項(xiàng)目金額，減少土地增值稅的增值率。一般原則是如果主要依靠負(fù)債籌資，利息支出占比較高，則可計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；如果主要依靠權(quán)益籌資，則選用另一種方法。

四、用好加計(jì)扣除政策

1.籌劃依據(jù)

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條六項(xiàng)規(guī)定“對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。”此規(guī)定是對專門從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策，其他企業(yè)不能享受。

2.籌劃方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可從三方面來用好加計(jì)扣除政策：

（1）企業(yè)欲進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)時(shí)，應(yīng)新設(shè)立一個(gè)獨(dú)立從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，以享受此政策。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要做到開發(fā)成本費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集，不能誤入期間費(fèi)用，用好用足20%加計(jì)扣除。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過事前籌劃，把實(shí)際發(fā)生的期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用中去，以加計(jì)扣除。比如企業(yè)行管或銷售部門發(fā)生的汽車費(fèi)用和人員的工資福利、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，其實(shí)際發(fā)生數(shù)不能增加土地增值稅的扣除金額，因此，可以在不影響企業(yè)管理工作的同時(shí)，把部分汽車和人員合理劃分到每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中（企業(yè)需制定包含汽車和人員分配的項(xiàng)目管理文件，并報(bào)稅務(wù)管理部門），以將相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)偟椒康禺a(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本費(fèi)用中去。這樣期間費(fèi)用少了但是開發(fā)費(fèi)用卻相應(yīng)增大了，可以增大土地增值稅允許扣除項(xiàng)目的金額，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

五、利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠政策

1.籌劃依據(jù)

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條（一）項(xiàng)規(guī)定“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。”（2）財(cái)稅字[1995]48號第十三條規(guī)定“對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條項(xiàng)規(guī)定?！边@是國家支持開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠政策，其增值率一般不高，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注提高價(jià)格帶來的收益和放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而增加稅負(fù)之間的影響，充分利用20%這一指標(biāo)進(jìn)行籌劃。

2.籌劃方式

根據(jù)上述兩項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須先將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他房地產(chǎn)分開進(jìn)行核算，然后通過適當(dāng)減少普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入或增加可扣除項(xiàng)目金額，使其增值率控制在20%之內(nèi)，以享受免稅優(yōu)惠。

六、采取開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)自用或出租

1.籌劃依據(jù)

國稅發(fā)[2006]187號第三條（二）項(xiàng)規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用?！边@意味著將本企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品用途改變?yōu)樽杂米誀I，并長期持有物業(yè)，就可不交土地增值稅或延遲土地增值稅的納稅時(shí)間，還可享受房地產(chǎn)的升值。

2.籌劃方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)其實(shí)際情況和發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行相應(yīng)的籌劃，將部分開發(fā)產(chǎn)品的用途改變?yōu)樽杂没虺鲎?，避免繳納土地增值稅。

七、采取合作建房方式開發(fā)

1.籌劃依據(jù)

財(cái)稅字[1995]48號第二條規(guī)定“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可與其他企業(yè)合作建房，不發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以充分利用此政策。

2.籌劃方式

一般可以由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供土地，購房者提供資金，雙方合作開發(fā)，完成后按約定比例分房，購房者將分得的房屋自用，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將分得的房屋自用或出租，這樣雙方都不繳納土地增值稅，可以減輕雙方稅負(fù)。

八、采取代建工程方式開發(fā)

1.籌劃依據(jù)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的代建工程是受托方代委托方進(jìn)行房屋、場地和市政工程等的開發(fā)，委托方提供全部資金，開發(fā)完成后向委托方收取代建收入的業(yè)務(wù)。采用收取手續(xù)費(fèi)方式的代建工程，雖然收得了代建手續(xù)費(fèi)收入，但一直未發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，根據(jù)稅法規(guī)定代建收入屬于勞務(wù)收入，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅而不是土地增值稅。

2.籌劃方式

采用此方法可將開發(fā)業(yè)務(wù)合理轉(zhuǎn)化為代建行為，達(dá)到代建工程需要的條件，本籌劃方法實(shí)施的關(guān)鍵是最終客戶能提供土地和全部資金。

九、利用兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的免稅規(guī)定

1.籌劃依據(jù)

財(cái)稅字[1995]48號第三條規(guī)定“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中，暫免征收土地增值稅?！边@里的企業(yè)兼并實(shí)質(zhì)上就是公司法中的企業(yè)合并，企業(yè)在兼并重組中可享受此優(yōu)惠政策。

2.籌劃方式

企業(yè)兼并重組，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與集團(tuán)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)交易時(shí)，適宜采用此方法，避免繳納土地增值稅。

十、采用銷售與裝修業(yè)務(wù)分開的方法

（1）籌劃思路

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在扣除項(xiàng)目金額不變的條件下，可采用裝修業(yè)務(wù)從整體房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中分離開的方法，以分解總收入來達(dá)到減稅效果。

（2）籌劃方式

現(xiàn)實(shí)中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的商品房在出售前進(jìn)行了裝修。如果將房屋的裝修作為企業(yè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)并獨(dú)立核算，先后與購買者分別簽訂商品房買賣合同和房屋裝修合同，或者專門成立的裝修公司與購買者簽訂房屋裝修合同，則可以降低房地產(chǎn)銷售價(jià)格，減輕土地增值稅負(fù)擔(dān)，并且房屋裝修業(yè)務(wù)收入適用3%的營業(yè)稅稅率，還可以減輕營業(yè)稅的負(fù)擔(dān)。

十一、利用核定征收的清算方式

1.籌劃依據(jù)

國稅發(fā)[2006]187號第七條規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！边@一政策規(guī)定，無疑為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃留了空間。如果企業(yè)不能夠提供準(zhǔn)確的收入、成本和費(fèi)用數(shù)據(jù)，以及用其他方式達(dá)到上述條件之一，在現(xiàn)實(shí)的操作中，很可能就按照預(yù)征額來繳稅，最終以核定征收的清算方式來完成項(xiàng)目的清算。

2.籌劃方式

比較用清算方式和核定征收方式分別計(jì)算的土地增值稅金額大小，選擇稅額小者對應(yīng)的方法。在實(shí)際工作中，對于非普通項(xiàng)目，大部分企業(yè)愿意采用核定征收方式進(jìn)行土地增值稅的清算。不過用此方法進(jìn)行稅收籌劃一定要慎用。

十二、結(jié)束語

在實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身和開發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)，進(jìn)行具體分析，在合法合理的前提下，選擇適合本企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃方法，同時(shí)綜合考慮營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等稅種，進(jìn)行多種稅收方案的優(yōu)化選擇，從而降低整體稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張珊，張玉華.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃方法[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（10）