胡秋玲

【摘 要】 企業(yè)內部控制規(guī)范體系自2011年在我國上市公司實施至今已兩年有余，文章以2010年至2012年滬深兩市A股上市公司為樣本，通過對樣本公司在執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系前后公開披露的內部控制評價報告等相關資料進行縱向對比，分析我國上市公司內部控制評價的現(xiàn)狀、存在的問題并提出進一步改進的措施。

【關鍵詞】 內部控制； 上市公司； 自我評價

中圖分類號：F272.35 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）11-0088-03

內部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)對其經(jīng)營活動進行管控的主要工具，也是企業(yè)進行風險控制的關鍵所在。內部控制評價是指對內部控制設計和運行的有效性所進行的評估。上市公司對內部控制自我評價，不僅可以提升公司形象和公眾認可度，而且可以使投資者通過了解經(jīng)營風險進行理性投資，可以使監(jiān)管者通過掌握內部控制情況進行資源的合理配置。

一、我國A股上市公司近年內部控制自我評價情況

企業(yè)內部控制規(guī)范體系自2011年1月1日開始在我國境內外同時上市的公司執(zhí)行，2012年1月1日起擴大至滬深兩市主板上市公司。實施以來，上市公司內部控制水平如何？本文以2010年至2012年滬深兩市A股上市公司為樣本，對樣本上市公司在執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系前后公開披露的內部控制評價報告的相關資料進行縱向對比分析，以便了解上市公司內部控制現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)內部控制實施中存在的問題。

（一）內部控制評價報告披露數(shù)量

2010年至2012年滬深A股上市公司數(shù)量、公開披露和未披露內部控制評價報告的數(shù)量統(tǒng)計見表1。

從表1可以看出，滬深A股上市公司的數(shù)量從2010年的2 105家發(fā)展到2012年的2 469家，說明隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)上市的需求越來越強烈。披露內部控制評價報告的上市公司的絕對數(shù)和相對數(shù)都在逐年增加，特別是2012年披露內部控制自評報告公司數(shù)量占滬深A股上市公司總數(shù)的90.04%，比2011年的78.80%增長了11.24%，而未披露內部控制自評報告公司數(shù)量逐年減少，到2012年只有9.96%，比2011年的21.20%減少11.24%，說明內部控制規(guī)范體系在滬深主板上市公司的實施進一步推動了我國上市公司內部控制建設。

（二）內部控制自我評價結論

2010年至2012年滬深A股上市公司公開披露內部控制評價報告中關于內部控制有效性的結論情況統(tǒng)計見表2。

從表2可知，2010年、2011年和2012年自評內部控制有效的上市公司數(shù)量分別是1 605、1 841和2 219，自評內部控制有效的上市公司的絕對數(shù)呈上升趨勢，近三年占披露比都在99%以上，說明越來越多的公司認可內部控制對公司經(jīng)營管理的作用并加強了本公司內部控制的建設。對內部控制自評報告不做結論的公司由2010年的11家降到2011年1家，至2012年沒有公司不做結論，說明內部控制自評報告不再流于形式，有沒有作用公司都可以作出明確的判斷。但認為內部控制無效的上市公司由2010年、2011年各兩家到2012年4家，從0.12%上升到0.18%，可能是由于評價責任的明確，上市公司對內部控制有效性的評價更謹慎、更真實。

（三）內部控制缺陷的披露

2010年至2012年滬深A股上市公司公開披露內部控制評價報告中關于內部控制缺陷認定標準和缺陷披露情況統(tǒng)計見表3。

從表3中可以看出，上市公司在自評報告中披露內部控制缺陷的數(shù)量由2011年的156家到2012年的503家，披露比例從6.67%提升到22.63%，而2011年之前的統(tǒng)計沒有關注內部控制缺陷的披露情況，主要原因是企業(yè)內部控制規(guī)范體系自2011年才開始在境內外同時上市的公司執(zhí)行。另外，從表中可知，2012年披露內部控制缺陷認定標準的上市公司有734家，占披露內部控制自評報告公司總數(shù)的33.02%，不僅說明上市公司對內部控制缺陷的認識有較大的提高，而且表明上市公司所披露的內部控制缺陷有理有據(jù)，披露質量有一定的保證。

二、我國A股上市公司近年內部控制自我評價存在的主要問題

內部控制評價是優(yōu)化內部控制自我監(jiān)督機制的一項重要制度安排，也是有效防范風險、提高經(jīng)營管理效率的重要方法和工具。內部控制評價能保證內部控制的有效執(zhí)行，是內部控制建設中非常重要的環(huán)節(jié)。有效的內部控制自我評價對于社會進步、上市公司發(fā)展以及有效開展審計工作都具有重要意義，但目前我國內部控制自我評價與美國等發(fā)達國家還有較大差距。

（一）內部控制評價報告結論不準確

內部控制評價報告結論不準確主要是指內部控制評價報告的結論與內部控制審計意見不一致。內部控制審計意見由第三方中介機構出具，具有客觀性、公正性，所以當二者結論不一致時，人們更傾向于第三方結論。2012年有22家上市公司的內部控制評價報告結論與內部控制審計意見不一致，特別是天津磁卡和貴糖股份的評價結論為內部控制有效，而內部控制審計意見為內部控制無效。

（二）內部控制缺陷披露不充分

內部控制缺陷披露不充分表現(xiàn)為沒有披露內部控制缺陷的認定標準、沒有披露內部控制缺陷的內容、披露內部控制缺陷但沒有對缺陷劃分等級或沒有披露存在缺陷的內部控制應該采取的整改措施等。

內部控制缺陷的認定標準是事關內部控制是否有效的重要內容。從表3可以看出，按內部控制配套指引的要求，2012年僅有734家（占披露比33.02%）上市公司在內部控制評價報告中披露了內部控制缺陷認定標準，這些公司又只有247家采用定量和定性的方法在內部控制評價報告中就財務報告內部控制缺陷認定標準和非財務報告內部控制缺陷認定標準進行了披露，而1 489家（占披露比66.98%）上市公司對內部控制缺陷認定標準未做任何披露。認定標準不明確可能導致披露的缺陷具有主觀隨意性。

從表3可知，2012年2 223家公司披露內部控制自評報告，披露內部控制缺陷僅占披露比22.63%。即便在503家披露內部控制缺陷的公司中也存在內部控制缺陷未劃分等級或未披露內部控制缺陷整改措施等問題，而且另外1 720家公司未披露內部控制缺陷，占披露比達77.37%。是內部控制沒有問題還是不愿意揭露自身問題？從我國近年上市公司發(fā)生的一系列舞弊案件看，不愿意披露自身缺陷的可能性比較大。

（三）內部控制評價指標體系落實不到位

《企業(yè)內部控制規(guī)范講解》中要求企業(yè)根據(jù)內部控制核心指標體系及參考標準形成的工作底稿作出內部控制評價結論，而實際工作中，多數(shù)上市公司在進行內部控制自我評價時采用定性分析，由內部審計或內部控制評價小組成員根據(jù)經(jīng)驗進行判斷。由于沒有將內部控制評價核心指標體系量化，各上市公司在進行內部控制自我評價時主觀性較強，如果評價人員經(jīng)驗不足，就會造成評價結論的錯誤。

（四）內部控制評價報告不規(guī)范

近兩年我國上市公司出具的內部控制評價報告從依據(jù)、名稱到內容都不統(tǒng)一。例如評價依據(jù)有《上市公司規(guī)范運作指引》、《主板上市公司規(guī)范運作指引》、《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》、《深交所上市公司內部控制指引》、《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制配套指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》等。由于披露的依據(jù)不同，報告的名稱和內容也不同。報告名稱多種多樣：關于內部控制有關事項的說明、董事會關于內部控制的自我評價報告、與財務報表相關的內部控制自評報告、內部控制評價報告等。評價報告披露的內容主要是有關內部環(huán)境這一要素的詳細描述，而對其他四個要素如風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督披露較少甚至不披露。

三、完善我國上市公司內部控制自我評價的措施

（一）加強內部控制法制建設和執(zhí)行力度

2010年我國內部控制規(guī)范體系的建立，表明我國內部控制建設取得了一定進步，但我國內部控制規(guī)范體系屬于部門規(guī)章。美國在2001年頒布的《薩班斯法案》中就要求上市公司出具內部控制評價報告，規(guī)定了隱瞞內部控制重大缺陷、虛假披露內部控制有效性相關責任人面臨的刑事處罰。與美日等發(fā)達國家相比，我國內部控制的建設還處于部門規(guī)章層面，沒上升到法律的高度。因此政府監(jiān)管部門面臨的一項緊迫任務就是加強內部控制法制建設，做到有法可依、有法必依、違法必究，進一步提升上市公司內部控制的水平。

政府監(jiān)管部門一方面要制定內部控制的相關法律，另一方面更要加強執(zhí)法部門的執(zhí)行力度，對違反內部控制法律法規(guī)的公司及責任人要追究相關的法律責任。實行內部控制評價信息披露的獎懲制度，做到獎罰分明，對不按法規(guī)要求披露內部控制評價報告的公司給予一定警告或處罰，同時，強化激勵機制和約束機制。

（二）加強上市公司內部控制文化建設

內部控制缺陷披露不充分的主要原因可能受我國家丑不可外揚的傳統(tǒng)文化影響，因此，充分披露內部控制缺陷，需要加強本公司內部控制文化建設，使公司管理人員勇于面對內部控制建設中的問題。公司應在各級各部門深入開展內部控制培訓，向管理人員大力宣傳本公司內部控制制度，使各個級別的管理人員都能理解和發(fā)現(xiàn)本公司內部控制缺陷，主動參與到內部控制的建設和評價中。管理人員要善于和非管理人員進行溝通，讓公司所有員工積極關注與內部控制自我評價有關的法律法規(guī)和該領域的最新動態(tài)，培養(yǎng)員工的主人翁意識，增強公司員工的凝聚力和向心力，在公司內部形成良好的內部控制文化，為提升公司內部控制水平創(chuàng)造條件。

（三）量化內部控制評價指標體系

為了確保內部控制評價結論的準確性，保證內部控制評價指標體系的落實，建議監(jiān)管機構量化內部控制五要素的評價標準，各上市公司根據(jù)自身實際情況對每一內部控制要素下的核心指標制定本公司的量化標準。量化內部控制評價指標體系后，各上市公司在進行內部控制自我評價時口徑統(tǒng)一，評價報告也具有可比性。

（四）統(tǒng)一內部控制評價報告依據(jù)

目前我國上市公司內部控制評價報告名稱和披露內容不統(tǒng)一，原因是評價報告的依據(jù)標準多樣性。因此，建議政府監(jiān)管部門統(tǒng)一內部控制評價報告的依據(jù)，統(tǒng)一評價報告的格式和內容，不僅使上市公司能明確內部控制評價報告的執(zhí)行標準，而且有助于信息使用者理解和判斷內部控制的有效性。

從近年上市公司內部控制評價報告的披露數(shù)量、評價結論等方面反映出我國上市公司內部控制建設不論在形式還是內容上都有明顯的進步，雖然在內部控制建設過程中也存在一定的問題，但在政府和相關部門的支持和配合下，未來我國上市公司內部控制整體水平會有更高的提升。

【參考文獻】

[1] 迪博上市公司風險管理技術有限公司.中國上市公司2013年內部控制白皮書[N].上海證券報，2013-06-26.

[2] 迪博上市公司風險管理技術有限公司.中國上市公司2012年內部控制白皮書[N].中國證券報，2012-06-13.

[3] 董美霞，戴松梅.我國上市公司內部控制評價研究[M].濟南：山東大學出版社，2012.

[4] 鄭洪濤，張穎.上市公司內部控制學[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2009.

[5] 財政部等五部委.上市公司內部控制基本規(guī)范[S].2008.

[6] 財政部等五部委.上市公司內部控制評價指引[S].2010.

從表3可知，2012年2 223家公司披露內部控制自評報告，披露內部控制缺陷僅占披露比22.63%。即便在503家披露內部控制缺陷的公司中也存在內部控制缺陷未劃分等級或未披露內部控制缺陷整改措施等問題，而且另外1 720家公司未披露內部控制缺陷，占披露比達77.37%。是內部控制沒有問題還是不愿意揭露自身問題？從我國近年上市公司發(fā)生的一系列舞弊案件看，不愿意披露自身缺陷的可能性比較大。

（三）內部控制評價指標體系落實不到位

《企業(yè)內部控制規(guī)范講解》中要求企業(yè)根據(jù)內部控制核心指標體系及參考標準形成的工作底稿作出內部控制評價結論，而實際工作中，多數(shù)上市公司在進行內部控制自我評價時采用定性分析，由內部審計或內部控制評價小組成員根據(jù)經(jīng)驗進行判斷。由于沒有將內部控制評價核心指標體系量化，各上市公司在進行內部控制自我評價時主觀性較強，如果評價人員經(jīng)驗不足，就會造成評價結論的錯誤。

（四）內部控制評價報告不規(guī)范

近兩年我國上市公司出具的內部控制評價報告從依據(jù)、名稱到內容都不統(tǒng)一。例如評價依據(jù)有《上市公司規(guī)范運作指引》、《主板上市公司規(guī)范運作指引》、《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》、《深交所上市公司內部控制指引》、《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制配套指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》等。由于披露的依據(jù)不同，報告的名稱和內容也不同。報告名稱多種多樣：關于內部控制有關事項的說明、董事會關于內部控制的自我評價報告、與財務報表相關的內部控制自評報告、內部控制評價報告等。評價報告披露的內容主要是有關內部環(huán)境這一要素的詳細描述，而對其他四個要素如風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督披露較少甚至不披露。

三、完善我國上市公司內部控制自我評價的措施

（一）加強內部控制法制建設和執(zhí)行力度

2010年我國內部控制規(guī)范體系的建立，表明我國內部控制建設取得了一定進步，但我國內部控制規(guī)范體系屬于部門規(guī)章。美國在2001年頒布的《薩班斯法案》中就要求上市公司出具內部控制評價報告，規(guī)定了隱瞞內部控制重大缺陷、虛假披露內部控制有效性相關責任人面臨的刑事處罰。與美日等發(fā)達國家相比，我國內部控制的建設還處于部門規(guī)章層面，沒上升到法律的高度。因此政府監(jiān)管部門面臨的一項緊迫任務就是加強內部控制法制建設，做到有法可依、有法必依、違法必究，進一步提升上市公司內部控制的水平。

政府監(jiān)管部門一方面要制定內部控制的相關法律，另一方面更要加強執(zhí)法部門的執(zhí)行力度，對違反內部控制法律法規(guī)的公司及責任人要追究相關的法律責任。實行內部控制評價信息披露的獎懲制度，做到獎罰分明，對不按法規(guī)要求披露內部控制評價報告的公司給予一定警告或處罰，同時，強化激勵機制和約束機制。

（二）加強上市公司內部控制文化建設

內部控制缺陷披露不充分的主要原因可能受我國家丑不可外揚的傳統(tǒng)文化影響，因此，充分披露內部控制缺陷，需要加強本公司內部控制文化建設，使公司管理人員勇于面對內部控制建設中的問題。公司應在各級各部門深入開展內部控制培訓，向管理人員大力宣傳本公司內部控制制度，使各個級別的管理人員都能理解和發(fā)現(xiàn)本公司內部控制缺陷，主動參與到內部控制的建設和評價中。管理人員要善于和非管理人員進行溝通，讓公司所有員工積極關注與內部控制自我評價有關的法律法規(guī)和該領域的最新動態(tài)，培養(yǎng)員工的主人翁意識，增強公司員工的凝聚力和向心力，在公司內部形成良好的內部控制文化，為提升公司內部控制水平創(chuàng)造條件。

（三）量化內部控制評價指標體系

為了確保內部控制評價結論的準確性，保證內部控制評價指標體系的落實，建議監(jiān)管機構量化內部控制五要素的評價標準，各上市公司根據(jù)自身實際情況對每一內部控制要素下的核心指標制定本公司的量化標準。量化內部控制評價指標體系后，各上市公司在進行內部控制自我評價時口徑統(tǒng)一，評價報告也具有可比性。

（四）統(tǒng)一內部控制評價報告依據(jù)

目前我國上市公司內部控制評價報告名稱和披露內容不統(tǒng)一，原因是評價報告的依據(jù)標準多樣性。因此，建議政府監(jiān)管部門統(tǒng)一內部控制評價報告的依據(jù)，統(tǒng)一評價報告的格式和內容，不僅使上市公司能明確內部控制評價報告的執(zhí)行標準，而且有助于信息使用者理解和判斷內部控制的有效性。

從近年上市公司內部控制評價報告的披露數(shù)量、評價結論等方面反映出我國上市公司內部控制建設不論在形式還是內容上都有明顯的進步，雖然在內部控制建設過程中也存在一定的問題，但在政府和相關部門的支持和配合下，未來我國上市公司內部控制整體水平會有更高的提升。

【參考文獻】

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[5] 財政部等五部委.上市公司內部控制基本規(guī)范[S].2008.

[6] 財政部等五部委.上市公司內部控制評價指引[S].2010.

從表3可知，2012年2 223家公司披露內部控制自評報告，披露內部控制缺陷僅占披露比22.63%。即便在503家披露內部控制缺陷的公司中也存在內部控制缺陷未劃分等級或未披露內部控制缺陷整改措施等問題，而且另外1 720家公司未披露內部控制缺陷，占披露比達77.37%。是內部控制沒有問題還是不愿意揭露自身問題？從我國近年上市公司發(fā)生的一系列舞弊案件看，不愿意披露自身缺陷的可能性比較大。

（三）內部控制評價指標體系落實不到位

《企業(yè)內部控制規(guī)范講解》中要求企業(yè)根據(jù)內部控制核心指標體系及參考標準形成的工作底稿作出內部控制評價結論，而實際工作中，多數(shù)上市公司在進行內部控制自我評價時采用定性分析，由內部審計或內部控制評價小組成員根據(jù)經(jīng)驗進行判斷。由于沒有將內部控制評價核心指標體系量化，各上市公司在進行內部控制自我評價時主觀性較強，如果評價人員經(jīng)驗不足，就會造成評價結論的錯誤。

（四）內部控制評價報告不規(guī)范

近兩年我國上市公司出具的內部控制評價報告從依據(jù)、名稱到內容都不統(tǒng)一。例如評價依據(jù)有《上市公司規(guī)范運作指引》、《主板上市公司規(guī)范運作指引》、《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》、《深交所上市公司內部控制指引》、《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制配套指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》等。由于披露的依據(jù)不同，報告的名稱和內容也不同。報告名稱多種多樣：關于內部控制有關事項的說明、董事會關于內部控制的自我評價報告、與財務報表相關的內部控制自評報告、內部控制評價報告等。評價報告披露的內容主要是有關內部環(huán)境這一要素的詳細描述，而對其他四個要素如風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督披露較少甚至不披露。

三、完善我國上市公司內部控制自我評價的措施

（一）加強內部控制法制建設和執(zhí)行力度

2010年我國內部控制規(guī)范體系的建立，表明我國內部控制建設取得了一定進步，但我國內部控制規(guī)范體系屬于部門規(guī)章。美國在2001年頒布的《薩班斯法案》中就要求上市公司出具內部控制評價報告，規(guī)定了隱瞞內部控制重大缺陷、虛假披露內部控制有效性相關責任人面臨的刑事處罰。與美日等發(fā)達國家相比，我國內部控制的建設還處于部門規(guī)章層面，沒上升到法律的高度。因此政府監(jiān)管部門面臨的一項緊迫任務就是加強內部控制法制建設，做到有法可依、有法必依、違法必究，進一步提升上市公司內部控制的水平。

政府監(jiān)管部門一方面要制定內部控制的相關法律，另一方面更要加強執(zhí)法部門的執(zhí)行力度，對違反內部控制法律法規(guī)的公司及責任人要追究相關的法律責任。實行內部控制評價信息披露的獎懲制度，做到獎罰分明，對不按法規(guī)要求披露內部控制評價報告的公司給予一定警告或處罰，同時，強化激勵機制和約束機制。

（二）加強上市公司內部控制文化建設

內部控制缺陷披露不充分的主要原因可能受我國家丑不可外揚的傳統(tǒng)文化影響，因此，充分披露內部控制缺陷，需要加強本公司內部控制文化建設，使公司管理人員勇于面對內部控制建設中的問題。公司應在各級各部門深入開展內部控制培訓，向管理人員大力宣傳本公司內部控制制度，使各個級別的管理人員都能理解和發(fā)現(xiàn)本公司內部控制缺陷，主動參與到內部控制的建設和評價中。管理人員要善于和非管理人員進行溝通，讓公司所有員工積極關注與內部控制自我評價有關的法律法規(guī)和該領域的最新動態(tài)，培養(yǎng)員工的主人翁意識，增強公司員工的凝聚力和向心力，在公司內部形成良好的內部控制文化，為提升公司內部控制水平創(chuàng)造條件。

（三）量化內部控制評價指標體系

為了確保內部控制評價結論的準確性，保證內部控制評價指標體系的落實，建議監(jiān)管機構量化內部控制五要素的評價標準，各上市公司根據(jù)自身實際情況對每一內部控制要素下的核心指標制定本公司的量化標準。量化內部控制評價指標體系后，各上市公司在進行內部控制自我評價時口徑統(tǒng)一，評價報告也具有可比性。

（四）統(tǒng)一內部控制評價報告依據(jù)

目前我國上市公司內部控制評價報告名稱和披露內容不統(tǒng)一，原因是評價報告的依據(jù)標準多樣性。因此，建議政府監(jiān)管部門統(tǒng)一內部控制評價報告的依據(jù)，統(tǒng)一評價報告的格式和內容，不僅使上市公司能明確內部控制評價報告的執(zhí)行標準，而且有助于信息使用者理解和判斷內部控制的有效性。

從近年上市公司內部控制評價報告的披露數(shù)量、評價結論等方面反映出我國上市公司內部控制建設不論在形式還是內容上都有明顯的進步，雖然在內部控制建設過程中也存在一定的問題，但在政府和相關部門的支持和配合下，未來我國上市公司內部控制整體水平會有更高的提升。

【參考文獻】

[1] 迪博上市公司風險管理技術有限公司.中國上市公司2013年內部控制白皮書[N].上海證券報，2013-06-26.

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