曾艷　王慧玲

[提要] 隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)已變得越來(lái)越重要。因此，如何保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量成為國(guó)內(nèi)外理論界及實(shí)踐界探討的熱點(diǎn)。本文分析公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；因素分析

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2014年2月26日

近日，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了題為《審計(jì)質(zhì)量框架：創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》的文件，進(jìn)一步明確了會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響的因素。IAASB主席阿諾德·希爾德說(shuō)：“審計(jì)質(zhì)量是并且仍將是IAASB和其他會(huì)計(jì)團(tuán)體關(guān)注的首要問題。審計(jì)人員理所當(dāng)然地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量負(fù)有直接責(zé)任，而新的審計(jì)質(zhì)量框架則在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步延伸，希望在財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈各方參與者的積極互動(dòng)和共同努力下，審計(jì)活動(dòng)的質(zhì)量可以達(dá)到最優(yōu)?！北疚囊彩腔谶@樣的理論背景，分析財(cái)務(wù)報(bào)表供應(yīng)鏈各方對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素，從而提出相關(guān)的政策建議，提高我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)利益相關(guān)者。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義

國(guó)外學(xué)者DeAnge1o（1981）較早指出，審計(jì)質(zhì)量是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的違規(guī)行為進(jìn)行報(bào)告的聯(lián)合概率。并指出審計(jì)師的專業(yè)勝任能力決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊行為，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否如實(shí)地報(bào)告被審計(jì)單位的舞弊行為，則取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

國(guó)內(nèi)學(xué)者從不同側(cè)面闡述了審計(jì)質(zhì)量的涵義，其實(shí)質(zhì)與國(guó)際趨同：是指在給定客戶發(fā)生違約行為的前提下，審計(jì)人員報(bào)告違約行為的概率。具體來(lái)說(shuō)，是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率并對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量涵義的闡述有：吳水澎（2006）把審計(jì)質(zhì)量定義為會(huì)計(jì)師事務(wù)所抑制被審計(jì)單位管理層操控盈余的能力。張龍平（1994）指出審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)為執(zhí)業(yè)質(zhì)量在審計(jì)過(guò)程的具體表現(xiàn)，最終體現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員的審計(jì)工作能夠增加會(huì)計(jì)報(bào)表可信度和可靠性的程度。

二、審計(jì)質(zhì)量的影響因素

本文主要從以下幾個(gè)方面闡述財(cái)務(wù)報(bào)表供應(yīng)鏈各方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的影響：財(cái)務(wù)報(bào)表的提供者（被審計(jì)單位）、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)者（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）以及我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)環(huán)境。

（一）被審計(jì)單位因素

1、被審計(jì)單位規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜度。在一般情況下，被審計(jì)單位規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，這其中隱含的錯(cuò)報(bào)可能越難被發(fā)現(xiàn)，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提出了巨大的挑戰(zhàn)。通常認(rèn)為，企業(yè)的規(guī)模越大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越復(fù)雜，盈余管理的空間越大，且因企業(yè)的社會(huì)影響比較大，更傾向于對(duì)盈余進(jìn)行管理以維持其良好的社會(huì)形象。Jeong（1999）的研究結(jié)果表明，與小公司相比，大公司更傾向于對(duì)盈余進(jìn)行管理；李建然、陳政芳（2004）發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)客戶的規(guī)模越大，其對(duì)事務(wù)所越重要，審計(jì)人員允許其操縱的盈余空間越大，審計(jì)質(zhì)量越低。在這種情況下，審計(jì)師應(yīng)加大審計(jì)力度，保證審計(jì)質(zhì)量。

2、被審計(jì)單位面臨的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般都是企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中不可避免會(huì)遇到的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)被審計(jì)單位面臨較嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，一般情況下，會(huì)把這種風(fēng)險(xiǎn)傳遞給審計(jì)師，從而加大審計(jì)師的工作難度，甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗。一般來(lái)說(shuō)，公司的盈利能力、償債能力越弱，公司管理層進(jìn)行可操控性盈余的力度和動(dòng)力越強(qiáng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊的可能性就越強(qiáng)。通常認(rèn)為，企業(yè)在利用財(cái)務(wù)杠桿過(guò)程中，如果出現(xiàn)違反債務(wù)契約或財(cái)務(wù)危機(jī)狀況時(shí)，往往傾向于對(duì)盈余進(jìn)行管理，以達(dá)到操縱利潤(rùn)，降低風(fēng)險(xiǎn)的目的；企業(yè)的獲利能力越弱，表明其經(jīng)營(yíng)狀況越差，相應(yīng)的就越需要進(jìn)行盈余操控；這就必然會(huì)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作量，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)難度。

3、被審計(jì)單位對(duì)高審計(jì)質(zhì)量的需求。很多情況下，被審計(jì)單位自身對(duì)高審計(jì)質(zhì)量的需求不足。擁有政府關(guān)系的企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中能夠獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益：更多的政府補(bǔ)貼、稅收和費(fèi)用等的減免和優(yōu)惠、提高銷售業(yè)績(jī)、獲取外部融資便利、危急時(shí)得到政府的救援、保護(hù)企業(yè)產(chǎn)權(quán)免受政府損害（潘紅波等，2008）、進(jìn)入管制性行業(yè)（羅黨論和劉曉龍，2009）等等，這些經(jīng)濟(jì)利益使得企業(yè)的盈利能力、償債能力及發(fā)展能力等有所提高，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)主觀地“被降低”了，即與沒有政府關(guān)系的企業(yè)相比，擁有政治關(guān)系的企業(yè)其破產(chǎn)的可能性會(huì)較低。所以，在這種現(xiàn)狀下，擁有政治關(guān)系的企業(yè)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在需求是不足的。同時(shí)，在一些地區(qū)信任度較低的地區(qū)，交易雙方傾向于不信任，企業(yè)為了向市場(chǎng)傳遞積極的信號(hào)，會(huì)聘請(qǐng)擁有行業(yè)專長(zhǎng)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，積極主動(dòng)地提高自己財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，以保證自己的利益不受大環(huán)境的影響。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素

1、會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式。從目前看來(lái)，全國(guó)各地大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織行為為有限責(zé)任制事務(wù)所，然而合伙制特別是特殊普通合伙制在我國(guó)市場(chǎng)上尚沒有形成主流。由于不同組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)的責(zé)任不同，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也會(huì)存在差異。有限責(zé)任制組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任是有限的，這樣就大大弱化了審計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，可能會(huì)使審計(jì)師一味地追求個(gè)人的利益而降低整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量；普通合伙制，合伙人以其個(gè)人全部的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，審計(jì)師的責(zé)任意識(shí)很強(qiáng)，可以提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，但是因無(wú)過(guò)錯(cuò)的審計(jì)師也要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有些不合常理；特殊合伙制是普通合伙制與有限責(zé)任制的結(jié)合體，無(wú)過(guò)錯(cuò)者對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)有限責(zé)任，有過(guò)錯(cuò)者承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這樣有利于強(qiáng)化各審計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，保證事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)出現(xiàn)越來(lái)越多的特殊合伙制組織形式。

2、會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模。DeAngelo（1981）認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)模可以用來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量的高低，事務(wù)所規(guī)模越大，與每一特定客戶相關(guān)系的準(zhǔn)租占事務(wù)所整個(gè)準(zhǔn)租總和的比重越小，該事務(wù)所以機(jī)會(huì)主義行事的可能性就越小，其可預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量就越高；也就是說(shuō)，對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果發(fā)生審計(jì)失敗，大量的準(zhǔn)租將隨之逝去，更別提由于聲譽(yù)受損，事務(wù)所可能面臨倒閉的風(fēng)險(xiǎn)，比如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。相對(duì)于大規(guī)模事務(wù)所而言，規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因客戶少，可能僅僅某一個(gè)客戶的業(yè)務(wù)就已經(jīng)占據(jù)了其全部業(yè)務(wù)的很大部分，所以在巨大的利益的驅(qū)使下，規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著強(qiáng)烈的審計(jì)違規(guī)動(dòng)機(jī)，從而降低了審計(jì)質(zhì)量。針對(duì)這種情況，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草了《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，力求我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。

主要參考文獻(xiàn)：

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