鄭洪涌

摘 要：國有農(nóng)場是我國農(nóng)業(yè)的重要組成部分，而生物資產(chǎn)是國有農(nóng)場中最常見也是最基本的資產(chǎn)，一個農(nóng)場能否對生物資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算對農(nóng)場未來的發(fā)展規(guī)劃起著至關(guān)重要的作用。然而大多數(shù)的國有農(nóng)場對生物資產(chǎn)的核算并不重視，在核算工作中存著在對生物資產(chǎn)確認(rèn)不準(zhǔn)確、計(jì)量方式過于老舊、披露失真等問題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展這些問題所帶來的負(fù)面影響日益凸顯出來，所以對生物資產(chǎn)核算工作進(jìn)行改革成為了國有農(nóng)場的迫切需要。本文選取存在問題比較典型的HX農(nóng)場作為研究對象希望通過為HX農(nóng)場解決生物資產(chǎn)核算方面的問題來為國有農(nóng)場省物資核算改革摸出一條道路。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；計(jì)量模式；計(jì)量屬性

1.HX農(nóng)場簡介

HX農(nóng)場位于位于小興安嶺南麓，場內(nèi)以種植和養(yǎng)殖業(yè)作為其根本經(jīng)濟(jì)來源，筆者在各農(nóng)場走訪調(diào)研時發(fā)現(xiàn)該農(nóng)場在比較重視生產(chǎn)工作，對場內(nèi)的固定資產(chǎn)比較重視，在生物資產(chǎn)核算上有一定的不足。該農(nóng)場有關(guān)生物資產(chǎn)具體數(shù)據(jù)如下：耕地410000畝、草原76000畝、禽類40000只、牲畜6700頭、林地60000畝。

由以上可以看出HX農(nóng)場的收益主要依靠農(nóng)業(yè)，而生物資產(chǎn)恰恰是與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動緊密相關(guān)的資產(chǎn)，如果繼續(xù)任由這些問題的存在勢必會造成XH農(nóng)場無法正確的估算自身的價值，也讓其合作者由于難以得到準(zhǔn)確的會計(jì)信息而無法做出相應(yīng)的決策。

2.HX農(nóng)場在生物資產(chǎn)核算上存在的問題

2.1對生物資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則把握不準(zhǔn)確

HX農(nóng)場在對生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時存在在著對生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)把握不準(zhǔn)的問題，往往將不符合生物資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)錯誤的確認(rèn)為生物資產(chǎn)，其案例如下：

案例1

HX農(nóng)場常年與A制藥企業(yè)合做，HX農(nóng)場每年將6000畝耕地租給A制藥場種植水飛薊，其具體情況為由A制藥廠提供水飛薊的種子，HX農(nóng)場負(fù)責(zé)水飛薊的種植和撫育工作，待到收獲后將收獲后的水飛薊交給A制藥廠，A制藥廠支付給HX農(nóng)場相關(guān)的土地租金和服務(wù)費(fèi)用。HX農(nóng)場在確認(rèn)工作中將6000畝生長中的水飛薊確認(rèn)為農(nóng)場的生物資產(chǎn)。

案例2

HX農(nóng)場與農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的合作方式為，由個人與家庭農(nóng)場承包土地，農(nóng)場代為種植，作物成熟后農(nóng)場幫助收獲以及銷售。HX農(nóng)場將土地上生長的作物作為生物資產(chǎn)中的消耗性生資產(chǎn)入賬。

問題所在：案例1和案例2都是對于對生物資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)把握不準(zhǔn)確，將不能確認(rèn)為農(nóng)場生物資產(chǎn)的對象作為生物資產(chǎn)確認(rèn)。這顯然會導(dǎo)致農(nóng)場在報(bào)表上的資產(chǎn)總值大于實(shí)際資產(chǎn)總值的情況出現(xiàn)。

2.2生物資產(chǎn)計(jì)量方面存在的問題

2.2.1生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的方式不當(dāng)

HX農(nóng)場有奶牛1900頭，其中小牛大約占400頭，育成牛大約占1200頭，產(chǎn)奶較少準(zhǔn)備淘汰的大約占300頭。HX農(nóng)場僅在核算后統(tǒng)計(jì)出HX農(nóng)場有奶牛1900頭，按當(dāng)時的公允價值計(jì)算總價值。

我們知道奶牛作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的主要產(chǎn)品是牛奶，而HX農(nóng)場僅統(tǒng)計(jì)了奶牛的數(shù)量并不對其進(jìn)行分類和計(jì)提折舊，這樣計(jì)量出來的結(jié)果與其真實(shí)價值顯然是有很大偏差的。

2.2.2對公益性生物資產(chǎn)計(jì)量不重視

HX農(nóng)場有林地60000畝，草原76000畝，其中多數(shù)為自然形成，出于環(huán)境保護(hù)的目的HX農(nóng)場并未將其開采或者放牧，由于HX農(nóng)場沒有木材產(chǎn)業(yè)，畜牧業(yè)也是以圈養(yǎng)為主，所以這些林地和草場并沒有為農(nóng)場直接創(chuàng)造收益，農(nóng)場所享受到的只是其在生態(tài)方面的服務(wù)潛能，所以農(nóng)場沒有將其計(jì)入生產(chǎn)性或消耗性生物資產(chǎn)，只是作為公益性生物資產(chǎn)持有。由于這些資產(chǎn)并不與農(nóng)場的生產(chǎn)活動掛鉤，農(nóng)場僅在建場初期用重置成本法估值后一直采用當(dāng)初的數(shù)據(jù)作為報(bào)表的內(nèi)容，這顯然忽視了生物資產(chǎn)的自然轉(zhuǎn)化的能力從而導(dǎo)致了現(xiàn)在的真實(shí)數(shù)據(jù)遠(yuǎn)大于報(bào)表上的數(shù)據(jù)的結(jié)果。

2.2.3對不同的畜類生物資產(chǎn)計(jì)量不夠精確

在HX農(nóng)場在針對仔豬繁育基地的生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時，只計(jì)算了生豬的頭數(shù)和總價值，并沒有有對不同類型生豬進(jìn)行細(xì)化的計(jì)量如：是外購的還是自行繁殖的，是作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種豬與母豬還是作為消耗性生物資產(chǎn)的小豬和肉豬。而且并沒有對其用成熟或未成熟的生物資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，這勢必會影響到對種豬繁育基地的價值的估算。

2.3生物資產(chǎn)信息披露存在的問題

HX農(nóng)場雖然對生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行了披露但是仍然存在披露信息不全面的問題。比如HX農(nóng)場的仔豬繁育基地再其所發(fā)布的報(bào)告上僅僅注明了生物資產(chǎn)價值的總數(shù)值，對具體的頭數(shù)，生物資產(chǎn)的成熟度以及生物資產(chǎn)的種類等重要信息并沒有提及。在“豬流感”流行的年份里也沒有在附注中披露相關(guān)的減值信息。由于生物資產(chǎn)的信息披露的不完全所以造成了會計(jì)信息的使用者難以以此信息為參考去決定是否與HX農(nóng)場進(jìn)行合作或?qū)ζ溥M(jìn)行投資。

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)的披露報(bào)告應(yīng)該全面真實(shí)，這有助于報(bào)告使用者根據(jù)報(bào)告內(nèi)容了解公司的經(jīng)營狀況和業(yè)務(wù)內(nèi)容對會計(jì)主體有正確的判斷[1]。并且要求在報(bào)表的補(bǔ)充說明中體現(xiàn)出由市場價格變動造成的商品的價值的改變[2]。顯然HX農(nóng)場在披露工作上存在問題。

3.HX農(nóng)場生物資產(chǎn)會計(jì)核算完善方案

3.1嚴(yán)格按照生物資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)工作

HX農(nóng)場應(yīng)該嚴(yán)格按照會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行會計(jì)的確認(rèn)工作，根據(jù)生物資產(chǎn)是否由企業(yè)控制或擁有，其產(chǎn)生的利益是否會流入企業(yè)等確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來決定該資產(chǎn)是否應(yīng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，其流程如下表：

在上圖中我們可以清晰的看到作為生物資產(chǎn)的擁有者，HX農(nóng)場自己種植的作物符合生物資產(chǎn)確認(rèn)的準(zhǔn)則可以作為HX農(nóng)場的生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，而將土地出租并且提供撫育工作的藥材和莊稼則由于并非為HX農(nóng)場所有，未來的經(jīng)濟(jì)收益和服務(wù)潛能并不與HX農(nóng)場發(fā)生關(guān)系故不應(yīng)確認(rèn)為HX農(nóng)場的生物資產(chǎn)。

3.2對生物資產(chǎn)計(jì)量工作的建議

3.2.1結(jié)合實(shí)際情況采用適當(dāng)?shù)纳镔Y產(chǎn)折舊計(jì)算方式

我國在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對生物資產(chǎn)的折舊是這樣規(guī)定的：如果生物資產(chǎn)達(dá)到了企業(yè)的生產(chǎn)或經(jīng)營目的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行按期折舊，并且應(yīng)對其分類分別計(jì)入企業(yè)的當(dāng)前成本或損益中。

HX農(nóng)場有奶牛1900頭，如果要想針對奶牛進(jìn)行折舊就應(yīng)當(dāng)考慮到奶牛作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力——產(chǎn)奶量和產(chǎn)奶時間。根據(jù)奶牛的實(shí)際情況確定其使用壽命折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值。所以HX農(nóng)場要考慮的實(shí)際情況是：奶牛的產(chǎn)奶能力，奶牛的產(chǎn)奶時間，產(chǎn)出奶的質(zhì)量（由于奶牛可能因生病或用藥會對奶質(zhì)和產(chǎn)奶數(shù)量產(chǎn)生影響）。

由于奶牛在淘汰后仍具有轉(zhuǎn)讓價值，HX農(nóng)場可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)去確定奶牛的凈殘值率[3]。對于折舊的方式筆者比較傾向于產(chǎn)量法，因?yàn)榇朔椒ǜP(guān)注奶牛的產(chǎn)奶量，更加試用與對奶牛這樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行折舊。

在實(shí)際操作當(dāng)中筆者建議將奶牛的折舊借“計(jì)入生產(chǎn)成本”中去，貸記“生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”的科目中。

例如：HX農(nóng)場奶牛當(dāng)期的折舊總額為170000萬元。

HX農(nóng)場的賬務(wù)處理如下：

借：牛奶生產(chǎn)成本 170000

貸：生物資產(chǎn)累計(jì)折舊170000

3.2.2建立完善的公益性生物資產(chǎn)核算體系

HX農(nóng)場的公益性生物資產(chǎn)主要包括天然林、草場、和環(huán)境綠化工程。其中雖然天然林暫時并沒有參與到HX農(nóng)場的經(jīng)濟(jì)活動，但是其服務(wù)潛能為HX農(nóng)場所擁有，并且為HX農(nóng)場所控制，并且將來很有可能經(jīng)開發(fā)成其他生物資產(chǎn)：如薪炭林，木材采伐林等。所以天然林也應(yīng)確認(rèn)為HX農(nóng)場的公益生物資產(chǎn)體現(xiàn)在HX農(nóng)場的會計(jì)報(bào)表上。

由于HX農(nóng)場的林地多為天然林，根據(jù)新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定“天然起源的生物資產(chǎn)的成本按照名義金額確定”但是筆者并不認(rèn)為這適用于HX農(nóng)場的基本情況。我們應(yīng)該采用更加恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，由于天然林在被企業(yè)擁有或控制之前沒有成本可言，所以無法用歷史成本為計(jì)量屬性對其進(jìn)行計(jì)量，由于未來對天然林的開發(fā)方向并不確定顯然也無法找到合適的公允價值。所以筆者建議采用重置成本作為計(jì)量屬性，對HX農(nóng)場林地的樹齡和數(shù)量進(jìn)行估算后，采用重置成本法估算出其應(yīng)有的價值，然后根據(jù)樹齡的增長對其進(jìn)行周期性的計(jì)量，由于樹木生長成才的時間較長，筆者建議采用3～5年為一個周期，計(jì)量周期中的報(bào)表應(yīng)加入上一年的林木的“自然增長價值”。

例如以3年做為一個周期，HX農(nóng)場在2009年的計(jì)量中用重置成本法得出該場的60000畝林木總價值為5000000元，而在2012年又通過此方法得出該林場價值為5600000元。即3年內(nèi)HX農(nóng)場林木自然增長量為600000元，平均每年增長200000元。則在2013年的財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該記錄：我場有公益性生物資產(chǎn)（林木）60000畝價值約合5800000元，其中本年的自然增長價值為200000萬元。

這樣采用上文的計(jì)量方式計(jì)量結(jié)果能夠相對準(zhǔn)確，并且也降低了計(jì)量的難度和耗費(fèi)的人力物力。

3.2.3根據(jù)不同來源和不同階段的生物資產(chǎn)區(qū)別計(jì)量

HX農(nóng)場的仔豬繁育場在計(jì)量上面臨的問題是盡量的不細(xì)致，只用總數(shù)和總價值的財(cái)務(wù)報(bào)告對指導(dǎo)財(cái)務(wù)信息的使用者指的導(dǎo)作用作用并不大，甚至可能會誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息的使用者。筆者建議HX農(nóng)場應(yīng)該將自己繁育的生豬和購進(jìn)的生豬分開來計(jì)量，將成熟的生物資產(chǎn)和未成熟的生物資產(chǎn)分兩個科目計(jì)量。

自產(chǎn)的生豬：自產(chǎn)的生豬成本應(yīng)該包括人工費(fèi)用、其產(chǎn)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。從仔豬出生到其可以達(dá)到預(yù)定的經(jīng)營目的所產(chǎn)生的費(fèi)用都應(yīng)歸結(jié)到對其進(jìn)行資本化的成本。所謂預(yù)定的經(jīng)營目的是指種豬性成熟可以進(jìn)行配種，母豬達(dá)到可以懷孕生產(chǎn)小豬的階段，肉豬進(jìn)入育肥期可以隨時出欄的狀態(tài)。由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)，想要其生物轉(zhuǎn)化功能繼續(xù)運(yùn)行下去企業(yè)就必須保持一個持續(xù)性的投入。筆者建議把這些投入計(jì)入到仔豬繁育場的運(yùn)營成本，而由于傷病、防疫、保健造成的少量支出筆者建議將其歸類到當(dāng)期損益中去。用這種方法計(jì)量更加簡便直觀。當(dāng)生豬由出生達(dá)到預(yù)期生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)后筆者建議按其賬面余額種豬和母豬借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)”貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)”。肉豬借記“消耗性生物資產(chǎn)——成熟生物資產(chǎn)”貸記“消耗性生物資產(chǎn)——未成熟生物資產(chǎn)”。

外購的生豬：HX農(nóng)場外購的生豬成本大致包括購買成本、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等，購買成本可直接計(jì)入成本中，其他行為產(chǎn)生的款項(xiàng)可記為購買生豬的其他支出。在賬目上應(yīng)該按成本金額，按照不同的豬的種類分別借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——母豬或種豬”或“消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬”貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”。

3.3嚴(yán)格按照會計(jì)準(zhǔn)則來對生物資產(chǎn)進(jìn)行披露

生物資產(chǎn)相較于其他類型的資產(chǎn)來講更加特殊，它的價值形成來源于生物的特殊性——自然轉(zhuǎn)化，正是由于這個特性的存在就使得生物資產(chǎn)的披露比普通資產(chǎn)的披露內(nèi)容要更加復(fù)雜，披露種類更加繁多范圍更大[4]所以在考慮價格變化的基礎(chǔ)上由生物轉(zhuǎn)化所帶來的損益也應(yīng)當(dāng)在損益賬戶中有所體現(xiàn)[5]。然而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對披露的要求并不具體甚至沒有就對生物資產(chǎn)數(shù)量、價格、等最重要的要素提出披露的具體要求，只在附注中給出了應(yīng)對生物資產(chǎn)的類別、生物資產(chǎn)收益、生物資產(chǎn)減損等為數(shù)不多的規(guī)定，正是這樣的外在原因?qū)е铝似髽I(yè)對生物資產(chǎn)的披露并不重視使生物資產(chǎn)披露出的信息參考價值變?nèi)酢?/p>

HX農(nóng)場的生物資產(chǎn)的披露信息應(yīng)該完整的被反應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和損益表中。為了保證披露信息的完整性和可靠性除對應(yīng)有的歷史成本、自然增長數(shù)額、累計(jì)折舊外，針對HX農(nóng)場會計(jì)信息披露不完全的情況，筆者建議應(yīng)由其上級部門行使監(jiān)管的權(quán)利，由HX農(nóng)場所屬的華北某管局將披露要求根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行細(xì)致化的規(guī)定，筆者建議將以下各方面信息作為會計(jì)信息的披露必須存在的補(bǔ)充內(nèi)容為硬性要求下發(fā)至HX農(nóng)場：

3.3.1生物資產(chǎn)的類別、成熟程度、賬面價值和資產(chǎn)數(shù)量。

3.3.2生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用的折舊方法和年限。

3.3.3生物資產(chǎn)受自然或市場等各方面因素的影響而產(chǎn)生的減值情況。

3.3.4損失毀的生物資產(chǎn)數(shù)量以及損毀原因。

3.3.5生物資產(chǎn)所面臨的潛在風(fēng)險（如大規(guī)模疫情、新開發(fā)出的品種不被大眾接受等情況）。

除此以外還可以根據(jù)財(cái)務(wù)信息的使用者的不同針對生物資產(chǎn)的歷史成本變動、賬面價值變動、減值計(jì)提等方面進(jìn)行更加細(xì)致的披露。

4.結(jié)論

本文針對HX農(nóng)場所存在的問題進(jìn)行了深入的研究，為筆者所發(fā)現(xiàn)的生物資產(chǎn)核算工作中所存在的確認(rèn)計(jì)量披露等問題提出了具體的解決方案。方案在保證核算結(jié)果的準(zhǔn)確性的同時盡量的采用較為簡單易行的方法以適應(yīng)HX農(nóng)場的客觀條件。也想在為HX農(nóng)場解決問題的同時也能夠?yàn)槠渌闹行⌒娃r(nóng)場提供經(jīng)驗(yàn)和參考。但由于筆者水平有限，也缺乏相關(guān)閱歷，可能提出的想法會有不足之處，因此本人將在今后的學(xué)習(xí)工作中繼續(xù)以研究中小型農(nóng)場的生物資產(chǎn)核算工作為重心，以期得出更完善的理論，提出更恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法。（作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)）

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