蔡婧

摘要：為了提高審計質(zhì)量，改善審計效果，降低相關的審計成本，并且能及時有效的向有關信息使用人提供真實可靠的企業(yè)信息，現(xiàn)將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合已成必然趨勢。本文以我國企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合理念為基礎，提出了二者整合存在的問題以及相關切實可行的操作性意見。

關鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務報表審計；整合審計

一、財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性和可行性分析

無論從企業(yè)基于成本效益原則的角度還是從推進風險導向?qū)徲嫷睦砟畛霭l(fā)，我國已經(jīng)具備了將二者進行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風險、提高審計質(zhì)量。

（一）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節(jié)約相關費用

從審計費用的角度考慮，在進行內(nèi)部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業(yè)務，審計技術和相關理論等不夠成熟，所以執(zhí)行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發(fā)展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復提供證據(jù)

由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序?qū)嵤┻^程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據(jù)我國目前的法律要求，企業(yè)的財務報表審計和內(nèi)部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執(zhí)行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協(xié)調(diào)性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。

（二）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性

1.業(yè)務的性質(zhì)和類型相同

根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，注冊會計師的業(yè)務類型包括兩類：鑒證業(yè)務和其他相關服務。而鑒證業(yè)務又可以劃分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定的業(yè)務。眾所周知，財務報表審計和內(nèi)部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業(yè)務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險

由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業(yè)務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質(zhì)量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，以便為內(nèi)部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內(nèi)部控制審計中對控制缺陷的相關結(jié)論評估相應的錯報風險。

3.兩者都體現(xiàn)了自上而下的風險導向?qū)徲嫹椒?/p>

風險導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代財務報表審計的主要方法，在風險導向?qū)徲嬛校瑢徲嬋藛T以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質(zhì)量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業(yè)的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉(zhuǎn)移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計存在的問題

（一）我國內(nèi)部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足

與西方國家相比，我國的內(nèi)部控制審計準則發(fā)布較晚，內(nèi)部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業(yè)內(nèi)部控制審計規(guī)范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規(guī)范，國內(nèi)并沒有相關標準。且國內(nèi)學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業(yè)務方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導致企業(yè)參與審計積極性不高

目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業(yè)作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業(yè)進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內(nèi)部控制審計，或者進行內(nèi)部控制審核降低業(yè)務的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務所整合審計的質(zhì)量控制有待完善，執(zhí)業(yè)人員的能力還有待提高

當前，由于我國開始內(nèi)部控制審計的時間較短，多數(shù)會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合審計的實務經(jīng)驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質(zhì)量控制體系，多數(shù)審計人員在有關內(nèi)部控制的業(yè)務上，明顯缺乏經(jīng)驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業(yè)務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規(guī)范的，內(nèi)容詳實的整合審計執(zhí)業(yè)準則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導

解決審計成本過高的對策就是將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業(yè)管理層對整合審計的認識與積極性，使得整合審計更好的促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）強化會計師事務所整合審計的質(zhì)量控制體系和人才培養(yǎng)

會計師事務所要充分認識到整合審計前景廣闊，因此應加大對整合審計流程、程序、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制等方面的研究，制定出一套成熟的整合審計的執(zhí)業(yè)標準和質(zhì)量控制體系。同時，事務所要重視注冊會計師的實務操作能力，培養(yǎng)有潛力的從業(yè)人員，必要時還可以從外部引進有經(jīng)驗的審計人員，從而不斷促進注冊會計師行業(yè)的健康有序發(fā)展。（作者單位：重慶工商大學）

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