王夢環(huán)

摘要：2014年2月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，將我國合營安排會計準則與國際財務(wù)報告準則第11號（IFRS11）進行深入比較，進而對我國合營安排會計準則的進一步完善提出趨同建議。

關(guān)鍵詞：合營安排；IFRS 11；比較完善

中圖分類號：D9文獻標識碼：A文章編號：16723198（2014）08015003

1《國際財務(wù)報告準則第11號——合營安排》的發(fā)展歷程

2011年5月21日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第11號——合營安排》（IFRS 11）以代替《國際會計準則第31號——在合營企業(yè)中的權(quán)益》（IAS 31）和《解釋公告第13號——共同控制主體：合營者的非貨幣性收入》（SIC 13）。從2003年4月合營安排的提出到2011年合營安排準則的正式發(fā)布，國際會計準理事會（IASB）對此準則進行了反復(fù)研究與修改，以發(fā)生的時間順序，大體可概括為以下幾項具有里程碑意義的重大事項。

1.1“初具雛形”——合營安排相關(guān)事項的提出

2003年4月國際會計準則理事會和澳大利亞會計準則委員會（AASB）共同研究合營安排相關(guān)事項。此次會議將研究重心立于以下兩方面：第一，合營企業(yè)和共同控制主體的定義；第二，相關(guān)會計主體中投資者所采用的會計處理方法。而關(guān)于投資者如何進行會計處理，會議提出比例合并法的應(yīng)用將不可避免地造成資產(chǎn)負債表上一些概念問題的產(chǎn)生；若取消比例合并法，權(quán)益法將被應(yīng)用于聯(lián)營企業(yè)（投資者只有重大影響）和合營企業(yè)（投資者享有共同控制）這兩種不同的投資活動方式。會議最終由理事會投票通過刪除了IAS 31中比例合并法的決議。

1.2“羽翼漸豐”——合營安排相關(guān)事項被列入議程

2004年合營安排的計劃被列入相關(guān)的工作議程，一份由全體成員一致推薦的草案被提入會議討論之中。該草案提出：第一，短期趨同計劃小組制定關(guān)于合營企業(yè)短期趨同計劃；第二，合營企業(yè)研究小組持續(xù)制定中長期計劃并參與合營企業(yè)安排的基礎(chǔ)性復(fù)審。這項工作舉措標志著合營安排計劃真正進入了實質(zhì)性的發(fā)展階段。

1.3“鋒芒嶄露”——ED 9的發(fā)布及后續(xù)其他事項的提出

2007年9月13日，IASB發(fā)布了一篇征求意見稿（ED 9），主要內(nèi)容大致可概括為以下兩個方面：第一，合營安排的定義。合營安排實質(zhì)上是一種合約安排，它是由兩方或多方共同控制相關(guān)經(jīng)濟活動，對決策達成一致意見的一項協(xié)議。它包括共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和合營企業(yè)。第二，貫徹實質(zhì)重于形式的原則于決定合營安排的類型及會計處理之中。不同于IAS 31則堅持以合營企業(yè)的法律結(jié)構(gòu)為財務(wù)報表中會計處理方法的基礎(chǔ)，ED 9提出協(xié)議的法律形式不應(yīng)成為決定會計處理方法的最重要的因素，即遵守實質(zhì)重于形式的原則。

在此后的會議上又對合營安排的相關(guān)事項做了不同程度的修改與補充。2009年5月，IASB將合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)兩種類型，同時取代了原IAS 31和ED 9中提出的將其分為共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和合營企業(yè)三類的想法。2009年6月IASB明確了共同經(jīng)營的會計處理方法。2009年12月的IASB會議比較和討論了IAS 27和SIC 13的不同之處，并對IAS 28的修正草案進行表決且獲得通過。2010年2月的IASB會議上討論了準則的適用范圍和共同控制損益的計量要求。2010年5月，IASB又對過渡安排、單獨財務(wù)報表、相關(guān)披露、或有負債等事項進行了進一步的研討。

1.4“破繭而出”——IFRS11的正式發(fā)布

2011年2月，IASB會議著重討論了IFRS 11的生效日期和前期應(yīng)用，完成了主體階段內(nèi)容的討論與完善。2011年5月，IFRS 11正式誕生。

2我國合營安排會計準則的發(fā)展背景與演進過程

與西方發(fā)達國家歷時8年反復(fù)商討并最終修訂完成《國際財務(wù)報告準則第11號——合營安排》相比，我國在制定合營安排相關(guān)事項法律規(guī)范過程中，呈現(xiàn)出起步晚、發(fā)展慢的階段性特征，這與我國社會主義初級階段的基本國情與政治、經(jīng)濟、社會發(fā)展不健全等因素不無關(guān)系。近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，合營安排事項日漸增多，實務(wù)屆、監(jiān)管部門等在企業(yè)會計準則執(zhí)行過程中提出建議，根據(jù)我國實際情況將合營安排相關(guān)事項的會計處理單獨作為一項會計準則予以頒布，而非僅僅只在投資、長期股權(quán)投資等準則的應(yīng)用指南和相關(guān)講解中給以規(guī)范，盡可能地向國際合營安排會計準則靠攏。

在此背景下，我國財政部會計司在充分借鑒IFRS 11的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，于2012年11月27日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第X號——合營安排（征求意見稿）》。在歷時1年多的各方意見征求之后，財政部在2014年2月出臺了更為完善的《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，正式將合營安排的認定、分類和參與方在合營安排權(quán)益中的會計處理等相關(guān)事項作為一項會計準則公之于眾，并規(guī)定此準則將于2014年7月1日起開始實施。

3我國合營安排會計準則與IFBS 11的比較

我國合營安排會計準則共6章23條，分為總則、合營安排的認定與分類、共同經(jīng)營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接規(guī)定和附則等。而《國際財務(wù)報告準則第11號——合營安排》則以目標、范圍、合營安排、合營安排參與分的財務(wù)報表、單獨財務(wù)報表5個部分共27段予以解釋說明。兩者的比較與差異可概括為幾下幾點：

3.1框架結(jié)構(gòu)

IFRS 11分別從目標、范圍、合營安排、合營安排參與方的財務(wù)報表、單獨財務(wù)報表等五大部分來闡述合營安排的相關(guān)準則。而我國的合營安排準則分為六章，包括總則、合營安排的認定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計處理、合營參與方的會計處理、銜接規(guī)定和附則。我國的合營安排準則將其目標、合營安排的定義及其特點均體現(xiàn)在總則中，針對共同控制的界定及其判定歸納在合營安排的認定和分類這一章中，考慮到合營安排的相關(guān)準則是首次頒布，增設(shè)了銜接規(guī)定的章節(jié)。相比較IFRS 11，我國的合營安排會計準則的框架結(jié)構(gòu)不夠合理，邏輯性不夠強，尤其是第二章涉及共同控制與合營安排的類型兩方面內(nèi)容，并沒有進行分類闡述，缺乏條理性，與合營安排的認定和分類的章節(jié)名稱也不相符。

3.2準則制定目標

IFRS 11的制定目標在于替代以《國際會計準則第31號——在合營企業(yè)中的權(quán)益》（IAS 31）和《解釋公告第13號——共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》（SIC 13），建立適用于所有合營安排的會計處理原則，其主要目的在于改進與完善之前的IAS 31。而我國的合營安排準則的頒布是為了規(guī)范合營安排的認定、分類以及各參與方在合營安排中權(quán)益等的會計處理，其目的在于根據(jù)我國合營安排日益增多的實際情況單獨制定一項會計準則以規(guī)范合營安排各參與方的會計處理。目標的差異主要是由于準則制定的背景存在不同，我國的制定背景是國內(nèi)缺少合營安排的相關(guān)準則和IFRS 11的發(fā)布，因目標的差異也導(dǎo)致了準則相關(guān)內(nèi)容的側(cè)重點的區(qū)別。

3.3共同控制的判別

IFRS 11對于共同的判別表述為“一旦確定了所有參與方或一組參與方集體控制合營安排，當且僅當相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的這些參與方一致同意時，共同控制才存在”，也就是說，只要在同時滿足著兩項條件時，共同控制才成立。而我國的合營安排準則中對于共同控制判別的表述不夠嚴謹，并沒有強調(diào)要兩項條件同時滿足時才能確定為共同控制，只是強調(diào)了判別的先后性，并未說明其先后條件關(guān)系。同時，IFRS 11中對于共同控制的判定還補充了其他標準：任何一個參與方都不能單獨控制該安排；任何一方均可以阻止其他參與方或一組參與方控制該安排；即使并非所有參與方對某一安排具有共同控制，該安排也可能是合營安排。而在我國的會計準則中并未表述這些說明，判別依據(jù)還不夠充分，容易造成會計人員的理解不當和判別失誤。

3.4合營安排的分類

借鑒IFRS 11，我國將合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩大類。對于兩者的定義，我國的會計準則與IFRS 11存在一定的差別：（1）IFRS 11尤其突出參與方享有的權(quán)利與所承擔的義務(wù)；（2）我國會計準則將共同經(jīng)營和合營企業(yè)的主體都定義為“合營方”，IFRS 11把共同經(jīng)營的主體定義為“共同經(jīng)營者”，合營企業(yè)的主體定義為“合營者”，以區(qū)分兩種不同的分類；（3）IFRS 11特別說明了主體受到框架協(xié)議約束時的分類情況，當參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動時，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時存在，而我國的會計準則沒有考慮到這一情況?？偟膩碚f，IFRS 11對于合營安排的認定和分類更為明確和詳細，尤其在應(yīng)用指南中有很細致的解釋和說明，而我國的會計準則只是將其精華部分進行歸納和總結(jié)，涉及的內(nèi)容還不夠全面和周全。

3.5合營安排參與方的會計處理

我國對于合營安排參與方的會計處理與IFRS 11的處理方式基本相同，只是在個別方面的表述存在差異。我國的會計準則強調(diào)了共同經(jīng)營參與方確認資產(chǎn)、負債和費用等項目時，除了確認共同持有資產(chǎn)的份額還應(yīng)確認單獨所持有的資產(chǎn)、負債和費用。IFRS 11規(guī)定合營者應(yīng)將其在合營企業(yè)中的權(quán)益確認為投資，并采用權(quán)益法對該項投資進行會計處理，而我國的會計準則規(guī)定合營企業(yè)參與者按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理，雖然并沒有明確表明采用權(quán)益法進行核算，但是參照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，對合營企業(yè)的投資就是采用權(quán)益法的。

3.6單獨財務(wù)報表

IFRS 11單列單獨財務(wù)報表這一部分對共同經(jīng)營者、合營者和參與合營安排但對其不具有共同控制的參與方在單獨財務(wù)報表的會計處理進行說明。而我國的會計準則并沒有相關(guān)內(nèi)容，而是做出了相關(guān)的銜接規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)準則的規(guī)定對合營安排進行重新評估，確定分類。

4完善我國合營安排會計準則的建議

通過上述比較分析，我國的《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》是根據(jù)我國的實際情況，在借鑒IFRS 11的基礎(chǔ)上進行起草和完善的，其內(nèi)容基本體現(xiàn)了IFRS 11的要求，與國際會計準則的趨同程度較高。但是由于我國是首次頒布合營安排會計準則，其相關(guān)內(nèi)容與IFRS 11還存在一定的差距，為了保持與國際會計準則的持續(xù)趨同，提出了如下建議。

4.1完善準則框架

在準則框架結(jié)構(gòu)方面，為增強準則總體的邏輯性和條理性，可將第一章總則中第二條關(guān)于合營安排的定義與特征移入第二章合營安排的認定與分類這一模塊，并對共同控制與合營安排分別闡述，從而使準則結(jié)構(gòu)顯得更為整齊，條理更為清晰。

4.2明確共同控制的判別標準

在共同控制的判別方面，我國的合營安排會計準則的判別標準存在產(chǎn)生歧義的情況，而IFRS 11中共同控制的判別標準顯然比我國會計準則更為全面、細致、完善，因此在共同控制的判別上我國會計準則應(yīng)保持與國際會計準則趨同，可在原有判別基礎(chǔ)之上，附加說明判別的先后條件關(guān)系，具體界定共同控制的一般判別標準和特殊判別方法，對一些可能出現(xiàn)的情況作出詳細界定，從而使共同控制的判別更為嚴謹。當然也可以將較為完善的判別標準在相應(yīng)的應(yīng)用指南中加以說明和分析。

4.3規(guī)范合營安排的分類

我國的合營安排會計準則中，將共同經(jīng)營和合營企業(yè)的主體均定義為“合營者”，而IFRS 11分別表述為“共同經(jīng)營者”與“合營者”。為了保持與國際會計準則的趨同，使兩者區(qū)分更為明確，我國應(yīng)在今后的準則修訂中，從合營安排的主體就加以區(qū)分，避免概念混淆。此外，IFRS 11在定義共同經(jīng)營者時尤其強調(diào)參與方享有的權(quán)利和所承擔的義務(wù)，而我國的合營安排會計準則在定義中將其淡化，為了保持準則的嚴謹性，應(yīng)突出權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容。同時，我國的合營安排會計準則還應(yīng)借鑒IFRS 11，增加主體受到框架協(xié)議約束時如何分類的內(nèi)容。

4.4出臺相應(yīng)的應(yīng)用指南與講解

在對一些非普遍事項的說明方面，我國的合營安排會計準則與IFRS 11相比，經(jīng)常僅僅涉及發(fā)生的一般情況，涉及的內(nèi)容不夠全面，對某些特殊事項的解釋說明不夠到位，如在對合營安排的認定與分類方面。鑒于我國是首次頒布合營安排的會計準則，可以在今后出臺的應(yīng)用指南或講解中進一步說明，加入更為詳細與直白的解釋說明；針對于IFRS 11將單獨財務(wù)報表的會計處理進行單獨列示說明的情況，我國會計準則在制定過程中應(yīng)保持與國際會計準則持續(xù)趨同，在修訂中加入單獨財務(wù)報告的內(nèi)容，學(xué)習(xí)國際會計準則制定的嚴謹性與周全性。

參考文獻

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