費(fèi)鳳霞

摘 要：“營(yíng)改增”是我國(guó)稅制改革中的又一重要舉措，對(duì)創(chuàng)新稅務(wù)體制，避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，提高稅收效率具有重大而深遠(yuǎn)的意義。從“營(yíng)改增”的實(shí)際實(shí)施來(lái)看，對(duì)我國(guó)企業(yè)中設(shè)立的研發(fā)企業(yè)的稅收產(chǎn)生了重要影響。為此，著手分析適用了“營(yíng)改增”政策之后，研發(fā)企業(yè)以及被評(píng)委高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)企業(yè)的稅負(fù)變化，從而得出結(jié)論只要研發(fā)企業(yè)進(jìn)行新的更為科學(xué)的稅務(wù)籌劃，便可有效減少繳稅總額，提高研發(fā)的積極性和競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅負(fù)；稅率；稅收優(yōu)惠

中圖分類號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198（2014）09-0157-03

1 營(yíng)業(yè)稅改增值稅概述

營(yíng)業(yè)稅，是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售小動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅，營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的主要稅種；增值稅則是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。目前，增值稅已經(jīng)成為中國(guó)最主要的稅種之一。根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)），作為自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)工作。所謂“營(yíng)改增”主要是指將部分原繳納的營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)改為繳納增值稅，使企業(yè)能夠根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況繳納稅款，改變?cè)瓉?lái)企業(yè)固定稅額的局面，既保證了稅收的整體收益，又保證了企業(yè)能夠有效納稅，降低了一部分企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。上述部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，因此研發(fā)企業(yè)由以前繳納營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為繳納增值稅，營(yíng)改增對(duì)研發(fā)企業(yè)稅負(fù)有直接影響。

2 營(yíng)改增政策變化要點(diǎn)

2.1 征稅范圍

部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被列為營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)之一，其中包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)。研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)等。

（1）研發(fā)服務(wù)，是指就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗(yàn)開(kāi)發(fā)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

（2）技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

（3）技術(shù)咨詢服務(wù)，是指對(duì)特定技術(shù)項(xiàng)目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測(cè)、專題技術(shù)調(diào)查、分析評(píng)價(jià)報(bào)告和專業(yè)知識(shí)咨詢等業(yè)務(wù)活動(dòng)。

2.2 一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條新增了小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)暫定為應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬(wàn)元（含本數(shù)）以下。超過(guò)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)可申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局可以根據(jù)試點(diǎn)情況對(duì)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。

2.3 計(jì)稅依據(jù)

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅依據(jù)為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，含全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，并包含了營(yíng)業(yè)稅。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅后，其計(jì)稅依據(jù)為不含增值稅的營(yíng)業(yè)額。

2.4 稅率

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)），稅率為6%。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的征收率為3%。

3 營(yíng)改增對(duì)研發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響

稅負(fù)是指實(shí)際計(jì)繳的稅款占相對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅銷售收入的比例。稅負(fù)可以單指增值稅稅負(fù)、所得稅稅負(fù)、營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)等。也可以把所有本年度上交的所有稅款加總計(jì)算一個(gè)總體稅負(fù)。本文在假設(shè)銷售收入相同的前提下，從簡(jiǎn)只計(jì)算流轉(zhuǎn)稅及所得稅實(shí)際繳納的稅款來(lái)理解為稅負(fù)，然后從各個(gè)稅負(fù)指標(biāo)及總體指標(biāo)分別加以分析稅負(fù)變化情況。

3.1 計(jì)稅依據(jù)變化對(duì)所得稅稅負(fù)的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅計(jì)稅依據(jù)的確定將隨著價(jià)內(nèi)稅向價(jià)外稅的改變而發(fā)生變化。假設(shè)成本費(fèi)用及可抵扣稅金總額不發(fā)生變化，這將直接影響所得稅計(jì)算的計(jì)稅依據(jù)。征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)是以包含營(yíng)業(yè)稅價(jià)款的總金額計(jì)入收入扣除一定成本費(fèi)用后按照25%計(jì)算所得稅金額。實(shí)行增值稅后是以剔除銷項(xiàng)稅的金額計(jì)入收入扣除一定的成本費(fèi)用后按照25%稅率計(jì)算所得稅金額。兩種政策下對(duì)收入的確認(rèn)方式明顯會(huì)導(dǎo)致?tīng)I(yíng)改增后收入確認(rèn)金額變小，如果研發(fā)企業(yè)可以根據(jù)成本費(fèi)用稍微調(diào)整研發(fā)利潤(rùn)總額，保證營(yíng)改增前后的成本費(fèi)用及可抵扣稅費(fèi)總金額相同，那必然會(huì)使應(yīng)交所得稅所得額相應(yīng)變小，所得稅稅負(fù)減輕。

3.2 稅率變化對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”對(duì)于研發(fā)企業(yè)減輕稅負(fù)起到了明顯的作用。因研發(fā)企業(yè)規(guī)模及性質(zhì)的不同，下面我們按照納稅人的分類來(lái)分析。

（1）小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化。

在“營(yíng)改增”之前，研發(fā)企業(yè)一般按5%繳納營(yíng)業(yè)稅。而此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)的增值稅稅率對(duì)不符合一般納稅人條件的小規(guī)模納稅人高校按3%的稅率征收增值稅。實(shí)行“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人研發(fā)企業(yè)由原來(lái)5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅改為按3%繳納增值稅，流轉(zhuǎn)稅稅賦下降幅度達(dá)40%左右。假設(shè)研發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)（銷售收入）為A，所得稅稅負(fù)上文已提及這里不再闡述，按照過(guò)去5.6%營(yíng)業(yè)稅金及附加應(yīng)繳納稅費(fèi)金額5.6%A，營(yíng)改增試點(diǎn)后只需繳納稅費(fèi)總金額：A÷1.03×3%×（1+12%）=3.26%A。減少的稅收，相當(dāng)于為研發(fā)企業(yè)帶來(lái)更多的經(jīng)費(fèi)來(lái)用于研發(fā)投入。很明顯，“營(yíng)改增”大大降低了作為小規(guī)模納稅人的研發(fā)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。

（2）一般納稅人相關(guān)稅負(fù)變化。

對(duì)于屬于一般納稅人的研發(fā)企業(yè)，由原來(lái)按5%繳納營(yíng)業(yè)稅改為按6%繳納增值稅，表面看一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加20%左右，但考慮到高校購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)（此處不深入分析固資進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)一般納稅人稅負(fù)影響）、外購(gòu)低值易耗品、材料等產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，總體上還是降低了研發(fā)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，這在一定程度上降低了研發(fā)企業(yè)的成本，鼓勵(lì)研發(fā)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)研發(fā)的投入。

營(yíng)業(yè)稅納稅人與一般納稅人的區(qū)別就在于對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)稅區(qū)別上，營(yíng)業(yè)稅納稅人是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)征稅款與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)關(guān)；一般納稅人流轉(zhuǎn)稅計(jì)征稅款主要取決于當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可抵扣的范圍大、稅率高，則會(huì)減輕企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，反之會(huì)增加企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)。本文通過(guò)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營(yíng)業(yè)收入總價(jià)款的比列，來(lái)測(cè)算一般納稅人應(yīng)繳增值稅與營(yíng)業(yè)稅納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)在流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷售收入的比例。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售收入的比重達(dá)到某一比例時(shí)，增值稅與營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)相同，此比例稱為無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率。

假設(shè)研發(fā)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)合同金額為A（含稅），成本為B，進(jìn)項(xiàng)稅額為C。計(jì)算如下：

因此，當(dāng)能夠取得增值稅專用發(fā)票金額占銷售收入比例為0.66%時(shí)，兩種稅制形式下流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等，研發(fā)利潤(rùn)也相等。以0.66%為臨界點(diǎn)，當(dāng)比例低于0.66%時(shí)，營(yíng)改增前交納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)低，當(dāng)比例高于0.66%時(shí)，營(yíng)改增后隨著可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增加交納增值稅時(shí)研發(fā)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)低。以上為不考慮所得稅情況下流轉(zhuǎn)稅及其附加的稅負(fù)分析。